稅法的法定解釋精品(七篇)

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篇(1)

[關(guān)鍵詞] 誠(chéng)實(shí)信用原則 稅收法定原則

一、誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭(zhēng)議

誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：

1.肯定說(shuō)。肯定誠(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。

誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒(méi)落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒(méi)有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國(guó)臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠(chéng)信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠(chéng)信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠(chéng)信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對(duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來(lái)確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購(gòu)進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠(chéng)信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠(chéng)信原則適用的余地。

2.否定說(shuō)。否定誠(chéng)信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)的認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國(guó)租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠(chéng)信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國(guó)家與國(guó)民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠(chéng)信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國(guó)學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國(guó)民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國(guó)家是直接由法律而取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來(lái)看，實(shí)在沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠(chéng)信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠(chéng)信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠(chéng)信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴；而在租稅法上，國(guó)家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來(lái)明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過(guò)依法納稅，如果利用誠(chéng)信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的必要。

3.針對(duì)以上兩種意見的評(píng)述。就我國(guó)而言，我國(guó)《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠(chéng)實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國(guó)內(nèi)外通說(shuō)皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國(guó)的租稅法律關(guān)系而言，依我國(guó)通說(shuō)采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)，此說(shuō)認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠(chéng)信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家是直接由法律取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠(chéng)實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠(chéng)信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠(chéng)信原則的下位概念，也就是符合依誠(chéng)信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠(chéng)信原則。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠(chéng)實(shí)信用適用于租稅法，而我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說(shuō):“誠(chéng)信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無(wú)庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠(chéng)信原則，換言之，無(wú)論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠(chéng)信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠(chéng)信原則已露其端倪，后來(lái)法國(guó)民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠(chéng)信原則為契約上的原則；德國(guó)民法更進(jìn)一步，以誠(chéng)信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠(chéng)信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國(guó)學(xué)說(shuō)與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠(chéng)信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒(méi)有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠(chéng)信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長(zhǎng)久以來(lái)只認(rèn)可誠(chéng)信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠(chéng)信原則的必要；個(gè)人與國(guó)家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠(chéng)信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國(guó)計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠(chéng)信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠(chéng)信原則與稅收法定原則間的衡平

誠(chéng)實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠(chéng)信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問(wèn)題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無(wú)代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，現(xiàn)代各國(guó)大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠(chéng)實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無(wú)疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無(wú)代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國(guó)憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國(guó)家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠(chéng)實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠(chéng)實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來(lái)加以動(dòng)搖。因此，在適用誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠(chéng)實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠(chéng)實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠(chéng)信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠(chéng)信原則是應(yīng)該被肯定的”。

參考文獻(xiàn):

[1]張曉君:關(guān)于稅法中的誠(chéng)實(shí)信用原則[J].理論探索,2008（1）

[2][臺(tái)]張則堯:現(xiàn)行稅法概要[M].臺(tái)北:財(cái)政部財(cái)稅訓(xùn)練所，1980，2

[3]劉劍文熊偉:稅法基礎(chǔ)理論[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004，180

[4][臺(tái)]施智謀:民法之規(guī)定如何適用于租稅法[J].財(cái)稅研究，1980（6）

[5]侯作前:論誠(chéng)實(shí)信用原則與稅法[J].甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)，2003（69）

篇(2)

對(duì)于稅收籌劃，國(guó)際上尚無(wú)統(tǒng)一，權(quán)威的定義。不過(guò)，以下幾種解釋頗具代表性：

荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）。在其編著的《國(guó)際稅收辭匯》中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收。”[1]

印度稅務(wù)專家NJ雅薩斯威在《個(gè)人投資和稅收籌劃》一書中稱“稅收籌劃是納稅人通過(guò)財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益”。[2]

美國(guó)南加州大學(xué)的WB梅格斯博土在與RF梅格斯合著的，已發(fā)行多版的《會(huì)計(jì)學(xué)》中寫道“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標(biāo)所在”。另外他還說(shuō)“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)或投資行為作出事先安排，以達(dá)到盡量地少繳所得稅，這個(gè)過(guò)程就是稅收籌劃”。[3]

綜合以上幾種意見可以看出，盡管人們對(duì)稅收籌劃具體含義的認(rèn)識(shí)不盡相同，但是都認(rèn)可了稅收籌劃具有三個(gè)共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說(shuō)至少不違反現(xiàn)行稅收法律規(guī)范，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法”進(jìn)行描述；第二，稅收籌劃的目的十分明確，就是“交納最低的稅收”，或者“獲得最大的稅收利益”；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過(guò)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的事先規(guī)劃和安排，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

當(dāng)然，對(duì)稅收籌劃僅做以上理解還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。實(shí)際上，要把握稅收籌劃的內(nèi)涵，就必須弄清楚稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節(jié)稅等幾個(gè)相關(guān)概念的區(qū)別和聯(lián)系。

偷稅，即逃稅（taxevasion）或稱稅收欺詐（taxfraud），國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局《國(guó)際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段（unlawfulmeans）逃避稅收負(fù)擔(dān)，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應(yīng)納的稅收。偷稅可能采取匿報(bào)應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易項(xiàng)目，不提供納稅申報(bào)，偽造交易事項(xiàng)，或者采取欺詐手段假報(bào)正確的數(shù)額”。[4]從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個(gè)；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說(shuō)，偷稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)摹＿@與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過(guò)事前安排避免應(yīng)稅行為的發(fā)生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應(yīng)稅行為發(fā)生以后，納稅人未如實(shí)履行支付稅款的義務(wù)，偷稅屬于欺詐行為。

避稅（taxavoidance）與稅收籌劃關(guān)系密切。聯(lián)合國(guó)稅收專家小組對(duì)避稅的解釋是“避稅相對(duì)而言是一個(gè)比較不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對(duì)它作出定義。但是，一般地說(shuō)，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù)，以減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)”。[5]從這個(gè)解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性（避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質(zhì)”）；事前籌劃性（避稅是在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生以前事先安排自己的事務(wù)）和目的性（減輕稅收負(fù)擔(dān)或延遲納稅）。

對(duì)避稅和稅收籌劃兩者之間的關(guān)系，有些學(xué)者試圖從是否符合立法精神來(lái)進(jìn)行區(qū)分。他們認(rèn)為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅則與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關(guān)系，不存在交叉。對(duì)此，筆者并不認(rèn)同，原因有三：

首先，也是最重要的一點(diǎn)，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，都是納稅人為減輕稅負(fù)而進(jìn)行的事前籌劃行為，都沒(méi)有違背現(xiàn)行稅收法律法規(guī)。

其次，避稅和稅收籌劃其實(shí)是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過(guò)稅收籌劃是從納稅人角度進(jìn)行的界定；側(cè)重點(diǎn)在于減輕稅收負(fù)擔(dān)，而避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點(diǎn)在于回避納稅義務(wù)。由于征納雙方立場(chǎng)不同，納稅人從個(gè)體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）而進(jìn)行籌劃的過(guò)程中會(huì)盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國(guó)家財(cái)政收入，貫徹立法精神，必然反對(duì)納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對(duì)僅限于道義上的譴責(zé)。只要沒(méi)有通過(guò)法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動(dòng)下開展此類活動(dòng)。因此可以說(shuō)，對(duì)稅收籌劃和避稅的嚴(yán)格區(qū)分，僅僅是體現(xiàn)了一方當(dāng)事人即政府的意志。如果考慮另一方當(dāng)事人，則這種區(qū)分不僅變得毫無(wú)意義，反而會(huì)限制稅收籌劃的開展。

再次，假使我們?cè)诶碚撋峡梢詫⒍邊^(qū)分開來(lái)，在實(shí)際中也難以操作。大量事實(shí)告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當(dāng)模糊，對(duì)于一項(xiàng)節(jié)約稅收計(jì)劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務(wù)當(dāng)局總是傾向于認(rèn)定存在避稅，而納稅人則極力反駁。結(jié)果常常是眾說(shuō)紛紜、莫衷一是。

綜上所述，筆者認(rèn)為，稅收籌劃應(yīng)理解為納稅人在法律框架內(nèi)開展的一切旨在節(jié)約稅收的計(jì)劃，而避稅則應(yīng)理解為政府對(duì)納稅人稅收籌劃的進(jìn)一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個(gè)子集，是其中不符合立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點(diǎn)。只不過(guò)由于避稅具有相當(dāng)大的風(fēng)險(xiǎn)，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補(bǔ)，從而使其由合法行為變?yōu)檫`法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過(guò)其他手段也可以達(dá)到目的的話，納稅人不應(yīng)當(dāng)選擇避稅。

節(jié)稅（taxsaving），亦稱稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指符合法律精神的行為。[6]多數(shù)人認(rèn)為，節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅符合政府的法律意圖和政策導(dǎo)向，是應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。其實(shí)現(xiàn)途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。由于節(jié)稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節(jié)稅。目前國(guó)內(nèi)學(xué)者多持這種看法。鑒于上文對(duì)稅收籌劃與避稅關(guān)系的分析，我們認(rèn)為節(jié)稅也只是稅收籌劃的一個(gè)子集。

通過(guò)對(duì)以上與稅收籌劃相關(guān)的概念闡述，我們認(rèn)識(shí)到，稅收籌劃的內(nèi)涵，實(shí)際上就是納稅人在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的事前安排，實(shí)現(xiàn)減輕納稅義務(wù)目的的行為。如果從政府的角度來(lái)看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節(jié)稅與避稅。

二、各國(guó)立法對(duì)稅收籌劃的評(píng)價(jià)

稅收的存在給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據(jù)納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對(duì)應(yīng)不同的納稅義務(wù)。因?yàn)槎愂栈I劃的本質(zhì)是納稅人通過(guò)特定的安排使其納稅地位最低，所以對(duì)稅收籌劃行為法律界定的關(guān)鍵問(wèn)題，在于明確可能的納稅義務(wù)人有沒(méi)有權(quán)利選擇自己的納稅地位。節(jié)稅因其與政府立法精神一致而受到各國(guó)政府的一致贊同，因此爭(zhēng)論的焦點(diǎn)就集中在如何看待避稅。

世界各國(guó)立法對(duì)避稅的態(tài)度大致可分為三種，即肯定評(píng)價(jià)、否定評(píng)價(jià)和未作評(píng)價(jià)。

英國(guó)、美國(guó)、德國(guó)、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等國(guó)認(rèn)可納稅人擁有進(jìn)行稅收籌劃（包括避稅）的權(quán)利。1935年，英國(guó)上議院議員湯姆林爵士針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公案”指出“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強(qiáng)迫他多交稅。”[7]湯姆林爵士的觀點(diǎn)贏得了法律界的普遍認(rèn)可。此后，許多國(guó)家在稅收判例中都援引這一原則。正如1947年，美國(guó)著名法官漢德說(shuō)的那樣“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無(wú)可指責(zé)的，每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麩o(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家稅收；稅收是強(qiáng)制課征的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義要求稅收，不過(guò)是奢談空論而已。”[8]美國(guó)大法官GSuthorland也曾鄭重宣告“納稅人以法律許可的手段減少應(yīng)納稅額，甚至避免納稅，是他們的合法權(quán)利，這一點(diǎn)不容懷疑。”[9]不過(guò)，盡管稅收籌劃的合法性在這些國(guó)家得到了法律的認(rèn)可；卻并不意味著政府會(huì)對(duì)一切稅收籌劃行為聽之任之。事實(shí)上，各國(guó)政府在承認(rèn)稅收籌劃整體合法的前提下，往往針對(duì)一些頻繁發(fā)生且危害嚴(yán)重的避稅行為制定專門的反避稅法規(guī)，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港稅制等等。通過(guò)反避稅法規(guī)的不斷完善，這些國(guó)家實(shí)際上已經(jīng)大大縮小了利用避稅方式來(lái)進(jìn)行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國(guó)家法律意圖的實(shí)現(xiàn)。

少數(shù)國(guó)家認(rèn)為避稅行為是非法的。如澳大利亞，通常將避稅和偷稅等同。該國(guó)《所得稅征收法》第231條規(guī)定“通過(guò)惡意的行為，通過(guò)不履行或疏忽納稅義務(wù)，通過(guò)欺詐或詭計(jì)”來(lái)避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進(jìn)一步規(guī)定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協(xié)助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。[10]在這些國(guó)家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。他們否認(rèn)避稅的具體理由是，如果避稅合法，那么稅收的公平原則將被破壞。澳大利亞政府對(duì)避稅非法的認(rèn)定，尤其是將其與偷稅并列的作法，受到了許多學(xué)者的質(zhì)疑。

有些國(guó)家立法中并沒(méi)有明確說(shuō)明避稅是否合法。如我國(guó)新頒布的《稅收征收管理法》對(duì)避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著的《2002中國(guó)稅收實(shí)務(wù)手冊(cè)》認(rèn)為“對(duì)于逃稅可以有兩種理解；一種是廣義的逃稅，指納稅人采用各種合法或非法手段逃避納稅義務(wù)的行為。一種是狹義的逃稅，指納稅人采用非法手段少交稅或不履行納稅義務(wù)的行為……通常認(rèn)為，采用合法手段減輕稅負(fù)或不履行納稅義務(wù)的為‘避稅’，采用非法手段少交稅或不履行納稅義務(wù)的為‘逃稅’。”由于我國(guó)目前還沒(méi)有一部稅收基本法，而在憲法第56條僅規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，因此稅收籌劃（包括避稅）在法律上處于空白地帶。在這種情況下，如何認(rèn)定稅收籌劃是我們必須解決的一個(gè)問(wèn)題。

三、稅收籌劃的法理分析

對(duì)稅收籌劃法律界定不明確，一直以來(lái)影響著稅收籌劃在國(guó)內(nèi)的發(fā)展。在法律未作說(shuō)明的情況下，稅收籌劃尤其是避稅究竟應(yīng)被視為合法還是違法呢？對(duì)此，國(guó)內(nèi)學(xué)者有不同的看法。有些學(xué)者認(rèn)為，避稅具有社會(huì)危害性，雖然沒(méi)有直接違法，但卻違背了稅法的立法意圖和立法精神，因此不能視為合法；另外一些學(xué)者則堅(jiān)持避稅合法，因?yàn)椤胺o(wú)明文不為罪”。對(duì)這個(gè)問(wèn)題應(yīng)如何看待，讓我們從稅收法定主義原則說(shuō)起。

稅收法定主義原則是稅法的一項(xiàng)基本原則。它最早產(chǎn)生于英國(guó)。1689年，英國(guó)的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國(guó)王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國(guó)會(huì)通過(guò)法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國(guó)家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。一般認(rèn)為，稅收是國(guó)家憑借其政治權(quán)力，采取強(qiáng)制手段從企業(yè)和公民手中取得財(cái)政收入的活動(dòng)。稅收具有強(qiáng)制性、固定性和無(wú)償性三個(gè)特征。也就是說(shuō)，從個(gè)體來(lái)看，稅收是財(cái)富的轉(zhuǎn)移，是一種負(fù)擔(dān)。作為稅法當(dāng)事人的政府和納稅人地位不平等，征稅是國(guó)家的權(quán)利而納稅是公民的義務(wù)。在這種情況下，為了保證納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭非法侵害，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)任意執(zhí)法，必須要求稅收嚴(yán)格依法課征，這就是稅收法定主義原則的實(shí)質(zhì)。

稅收法定主義原則的內(nèi)容包括課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。通俗地講，就是一切稅種的開征、停征、征稅范圍，包括征稅的程序，都必須由法律明確規(guī)定。稅收法定主義原則是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的表現(xiàn)，是稅法的最高法律原則。許多國(guó)家將這一原則作為憲法原則予以確認(rèn)。我國(guó)雖然未把稅收法定主義原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅依照法律規(guī)定執(zhí)行……任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的決定。”這實(shí)際上是對(duì)稅收法定主義原則的承認(rèn)與采用。另外，在近些年頒布實(shí)施的一系列實(shí)體法中，也都明確規(guī)定了各種課稅要素，充分體現(xiàn)了對(duì)稅收法定主義原則的尊重。

以稅收法定主義原則為基本立足點(diǎn)，我們可以推出以下結(jié)論：

首先，為防止稅法被濫用而導(dǎo)致人民財(cái)產(chǎn)權(quán)被侵害，對(duì)稅法解釋應(yīng)作嚴(yán)格限制。原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說(shuō)，當(dāng)出現(xiàn)“有利國(guó)庫(kù)推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過(guò)失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過(guò)合法程序來(lái)解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國(guó)家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

其次，國(guó)民只應(yīng)根據(jù)稅法的明確要求負(fù)擔(dān)其法定的稅收義務(wù)，沒(méi)有法律的明確規(guī)定，國(guó)民不應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過(guò)度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒(méi)有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說(shuō)，只要沒(méi)有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無(wú)論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。據(jù)此，我們可以認(rèn)為法律不禁止的一切行為均為合法行為。避稅即屬此列。

篇(3)

(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。

稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對(duì)其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國(guó)家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國(guó)家單方面的權(quán)力；國(guó)家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對(duì)等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國(guó)家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。

從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對(duì)于國(guó)家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對(duì)稅金的取得和使用的權(quán)利；對(duì)于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對(duì)稅收要素的參與決定權(quán)和對(duì)稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來(lái)認(rèn)識(shí)稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請(qǐng)求權(quán)等幾類。

(二)從公共財(cái)政的角度分析。

對(duì)于稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有兩大類：一類是的國(guó)家分配論，認(rèn)為稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說(shuō)、稅收價(jià)格說(shuō)和公共需要說(shuō)，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足公民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。

從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國(guó)家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國(guó)家權(quán)力。

(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。

馬克斯·韋伯說(shuō)：“權(quán)力是指一個(gè)人或一些人在某一社會(huì)行動(dòng)中，甚至是在不顧其他參與這種行動(dòng)的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對(duì)象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個(gè)概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。

稅收權(quán)力就是保障稅收活動(dòng)正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時(shí)，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會(huì)公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會(huì)成員委托管理社會(huì)公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。

可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個(gè)概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。

二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)實(shí)體和競(jìng)爭(zhēng)主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對(duì)企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場(chǎng)主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時(shí)也就喪失了生機(jī)與活力，就沒(méi)有了在市場(chǎng)中存在的價(jià)值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。

企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過(guò)稅收來(lái)實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對(duì)個(gè)人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個(gè)含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無(wú)形物品：一種重要的無(wú)形的公共物品就是“對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說(shuō)國(guó)家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過(guò)立法、執(zhí)法和司法，來(lái)建立和穩(wěn)定社會(huì)秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個(gè)人之間的利益關(guān)系，但這些都不過(guò)是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會(huì)上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過(guò)納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對(duì)其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時(shí)包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說(shuō)是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請(qǐng)減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請(qǐng)獲取檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無(wú)稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個(gè)方面享有的權(quán)利。①

三、稅收籌劃?rùn)?quán)分析

(一)稅收籌劃?rùn)?quán)的法理基礎(chǔ)。

稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個(gè)人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

1.籌劃?rùn)?quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。

稅收法定原則產(chǎn)生于英國(guó)。1689年，英國(guó)的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國(guó)王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國(guó)會(huì)通過(guò)法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國(guó)家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會(huì)契約自由和稅收價(jià)格說(shuō)的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對(duì)稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說(shuō)，當(dāng)出現(xiàn)“有利國(guó)庫(kù)推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過(guò)失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過(guò)合法程序來(lái)解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國(guó)家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過(guò)度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒(méi)有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說(shuō)，只要沒(méi)有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無(wú)論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。

稅收法定主義原則要求在稅收征納過(guò)程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長(zhǎng)期以來(lái)形成的一種觀念，屬于意識(shí)形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過(guò)程中會(huì)受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱耍m然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過(guò)來(lái)認(rèn)為不道德的行為就是違法的。

2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動(dòng)力。

私法自治原則建立在19世紀(jì)個(gè)人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國(guó)家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。按照我國(guó)臺(tái)灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個(gè)人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國(guó)家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國(guó)家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個(gè)人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場(chǎng)交易，優(yōu)化資源配置，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

根據(jù)英國(guó)著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對(duì)待。基于私法自治原則，基于對(duì)稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對(duì)自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來(lái)對(duì)稅收籌劃利益的追求與向往。

(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃?rùn)?quán)利的實(shí)現(xiàn)②。

法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評(píng)價(jià)作用。法律作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個(gè)體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過(guò)宣告權(quán)利，給予人們從事社會(huì)活動(dòng)的選擇范圍，另一方面又通過(guò)設(shè)置義務(wù)，來(lái)要求人們做出或抑制一定的行為，使社會(huì)成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。

稅收法定的根本目的是對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式的自由，但自由如果沒(méi)有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒(méi)有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對(duì)私法自治的限制，不會(huì)妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對(duì)鼓勵(lì)國(guó)家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。

綜上所述，稅收籌劃?rùn)?quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃?rùn)?quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個(gè)原則的相互界定，將稅收籌劃?rùn)?quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國(guó)法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃?rùn)?quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。

(三)稅收籌劃?rùn)?quán)的法律意義③。

稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃?rùn)?quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動(dòng)性的行為。

在法治社會(huì)中，國(guó)家通過(guò)法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃?rùn)?quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對(duì)權(quán)利擁有者來(lái)說(shuō)是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動(dòng)性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對(duì)權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對(duì)自己主動(dòng)采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測(cè)將給自己帶來(lái)的利益。從這個(gè)角度說(shuō)，稅收籌劃就是這種具有法律意識(shí)的主動(dòng)行為。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃?rùn)?quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國(guó)上議院議員湯姆林爵士針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說(shuō)“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收。”這一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國(guó)法官漢德在一個(gè)稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國(guó)稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麩o(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無(wú)償捐獻(xiàn)，以道德的名義來(lái)要求稅收純粹是奢談”。這兩個(gè)判例，在國(guó)際上被認(rèn)為是對(duì)納稅人納稅籌劃?rùn)?quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時(shí)也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國(guó)加入的WTO和OECD組織賦予國(guó)民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃?rùn)?quán)。我國(guó)稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對(duì)其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長(zhǎng)遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃?rùn)?quán)不僅不會(huì)減少國(guó)家的稅收收入總量，甚至可能增加國(guó)家的稅收收入總量。

注釋：

①?gòu)埗\：《對(duì)我國(guó)稅收征納關(guān)系的認(rèn)識(shí)》，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。

篇(4)

「關(guān)鍵詞預(yù)先定價(jià)稅制，實(shí)踐動(dòng)因，理論動(dòng)因

問(wèn)題的提出

預(yù)先定價(jià)最早是在美國(guó)于1990年初開始試行[1].隨后，加拿大、澳大利亞、日本等許多國(guó)家紛紛出臺(tái)預(yù)先定價(jià)稅制。經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）對(duì)預(yù)先定價(jià)制亦頗為推崇，它先后兩次分別于1995年7月和1999年10月在其轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中專門論述了預(yù)先定價(jià)。我國(guó)也于近年開始了這方面的試行工作，我國(guó)稅務(wù)主管部門在1998年的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》中在第七章調(diào)整方法的選用中，大膽引入預(yù)先定價(jià)[2]，廈門市國(guó)家稅務(wù)局亦于當(dāng)年首先開始了試點(diǎn)，他們與有關(guān)企業(yè)簽訂了我國(guó)的第一個(gè)單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，后來(lái)，深圳市地方稅務(wù)局等稅務(wù)部門相繼跟進(jìn)，在預(yù)先定價(jià)方面進(jìn)行了有益的嘗試，為我國(guó)全面引入預(yù)先定價(jià)制度提供了豐富的實(shí)踐資源。2002年10月15日起實(shí)行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《征管法實(shí)施細(xì)則》）第五十三條規(guī)定，納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、批準(zhǔn)后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價(jià)事項(xiàng)，監(jiān)督納稅人執(zhí)行。根據(jù)此條規(guī)定，有關(guān)稅務(wù)主管部門起草的預(yù)先定價(jià)[3]的具體管理辦法將于近些時(shí)候出臺(tái)。因此，從稅法理論角度探尋預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的實(shí)踐與理論動(dòng)因，研究預(yù)先定價(jià)稅制與傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的不同，為即將開展的我國(guó)預(yù)先定價(jià)稅制的實(shí)踐提供理論上的儲(chǔ)備，應(yīng)是不無(wú)積極意義的嘗試。

從制度層面論，“預(yù)先定價(jià)稅制”一詞能夠較好地概括預(yù)先定價(jià)所包含的一系列制度，預(yù)先定價(jià)稅制可定義為跨國(guó)納稅人與一個(gè)或多個(gè)具有稅收管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)內(nèi)稅務(wù)主管部門就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的原則和方法等涉稅問(wèn)題事先進(jìn)行蹉商、達(dá)成協(xié)議、執(zhí)行協(xié)議、跟蹤監(jiān)管及相應(yīng)調(diào)整等一系列活動(dòng)和安排的制度總稱。

從法律關(guān)系的角度論，預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局在整個(gè)預(yù)先定價(jià)安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系的主體是納稅人與一個(gè)或多個(gè)具有稅務(wù)管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)。根據(jù)主體數(shù)量的不同，預(yù)先定價(jià)可分為單邊預(yù)先定價(jià)、雙邊預(yù)先定價(jià)和多邊預(yù)先定價(jià)。單邊預(yù)先定價(jià)是指納稅人與一個(gè)具有稅收管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)內(nèi)的稅務(wù)主管當(dāng)局簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議，而雙（多）邊預(yù)先定價(jià)則是納稅人與多個(gè)稅務(wù)當(dāng)局簽訂的預(yù)先定價(jià)協(xié)議；單邊預(yù)先定價(jià)協(xié)議有可能出現(xiàn)重復(fù)征稅問(wèn)題，雙（多）邊預(yù)先定價(jià)協(xié)議則能夠有效解決此問(wèn)題。

預(yù)先定價(jià)之所以在世界范圍內(nèi)受青睞，是有著其深刻的實(shí)踐和理論方面的動(dòng)因的。通過(guò)分析，可以從中發(fā)現(xiàn)預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的歷史必然性，有利于更好地認(rèn)識(shí)和把握預(yù)先定價(jià)稅制相對(duì)于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的先進(jìn)性，由此推動(dòng)預(yù)先定價(jià)稅制在中國(guó)的實(shí)際運(yùn)行。

預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的實(shí)踐動(dòng)因

預(yù)先定價(jià)稅制的產(chǎn)生最直接的實(shí)踐動(dòng)因是為了解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制面臨的困境。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)本身是一個(gè)中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優(yōu)化整個(gè)跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部的資源組合，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體效益最大化，但是與此同時(shí)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)直接影響到利潤(rùn)乃至稅收利益的轉(zhuǎn)移，尤其是跨國(guó)集團(tuán)國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)更關(guān)乎國(guó)家之間稅收權(quán)益的讓渡，因此，絕大多數(shù)國(guó)家都針對(duì)此制定專門的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，以規(guī)制關(guān)聯(lián)方之間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。

從總體上說(shuō)，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行規(guī)制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLengthPrinciple），簡(jiǎn)言之，即是獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（FormularyMethod），它是指一個(gè)稅收管轄權(quán)之內(nèi)的應(yīng)稅所得總額由綜合管轄權(quán)內(nèi)外關(guān)聯(lián)方所得乘以一參數(shù)，該參數(shù)為管轄權(quán)內(nèi)的薪金總額、財(cái)產(chǎn)和銷售額除以整個(gè)的薪金總額、財(cái)產(chǎn)和銷售額[4].但很多國(guó)家認(rèn)為該方法過(guò)于武斷和任意，所以目前絕大多數(shù)國(guó)家采用公平交易原則對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅法上的規(guī)制。

但在實(shí)務(wù)中，運(yùn)用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場(chǎng)價(jià)格在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中很難找到，經(jīng)濟(jì)主體之間的完全競(jìng)爭(zhēng)幾乎是不存在的，倒是獨(dú)占或寡占的情形相當(dāng)普遍[5].其次，有些關(guān)聯(lián)方之間的交易在非關(guān)聯(lián)方之間很難找到，比如某些無(wú)形資產(chǎn)的交易。第三，對(duì)稅企雙方來(lái)說(shuō)，要找到合適的獨(dú)立交易方面的信息是很困難的。

公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制在適用公平交易原則時(shí)，又是采用事后審計(jì)的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長(zhǎng)一些要追溯10年甚至無(wú)限期。因此，無(wú)論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，在時(shí)過(guò)境遷之后，要證明當(dāng)時(shí)的交易是否符合當(dāng)時(shí)的公平交易價(jià)格都不是件容易的事。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方帶來(lái)管理上的沉重負(fù)擔(dān)，尤其是，這種事后的判斷是對(duì)實(shí)際交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執(zhí)一詞的局面；另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無(wú)法有效地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查、審計(jì)和調(diào)整。基于轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后調(diào)整模式遭受的困境，與其說(shuō)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是科學(xué)，不如說(shuō)它是一門藝術(shù)。

近些年來(lái)，為了打擊愈演愈烈的國(guó)際避稅，不少國(guó)家改變了過(guò)去認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為合法，只能對(duì)其進(jìn)行調(diào)整不能進(jìn)行處罰的看法，紛紛出臺(tái)了規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則，罰則中強(qiáng)調(diào)納稅人不按規(guī)定提供資料將受到重罰。從1994年美國(guó)率先制定處罰條款以來(lái)，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國(guó)等國(guó)跟進(jìn)，合計(jì)共有11國(guó)已在本國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風(fēng)潮中，人們對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的改良又前進(jìn)了一步，一種新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理模式—預(yù)先定價(jià)制浮出水面，引領(lǐng)著轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最新發(fā)展。

由于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制本身的復(fù)雜性，且屬事后調(diào)整模式，缺乏確定性和可預(yù)測(cè)性，無(wú)利于避免雙重征稅且審計(jì)過(guò)程繁瑣冗長(zhǎng)充斥敵意，預(yù)先定價(jià)稅制應(yīng)運(yùn)而生，它將傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)變成了事先的協(xié)議，并配之以相應(yīng)的管理制度，從而使稅收義務(wù)更具有預(yù)測(cè)性和確定性，不僅有利于增強(qiáng)跨國(guó)納稅人對(duì)其商業(yè)活動(dòng)的合理預(yù)期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對(duì)跨國(guó)納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對(duì)防范跨國(guó)納稅人的避稅行為提供了更為有效的監(jiān)控手段和資源。這就是預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生并流行的實(shí)踐層面的直接動(dòng)因。預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的理論動(dòng)因

從上述實(shí)踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結(jié)論：預(yù)先定價(jià)只是將轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)從事后搬到了事前，因此有人認(rèn)為這只是一種時(shí)間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認(rèn)為，預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生除了上述實(shí)踐層面的動(dòng)因，更有其深刻的理論動(dòng)因。

（一）對(duì)納稅人的尊重導(dǎo)致傳統(tǒng)轉(zhuǎn)

定價(jià)稅制向預(yù)先定價(jià)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中，納稅人是潛在的、先驗(yàn)的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實(shí)際交易完成后，須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其交易不符合公平交易原則的審計(jì)。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對(duì)這種事后戴著有色眼鏡的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達(dá)成。實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)納稅人不愿意向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的情形，成為困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動(dòng)機(jī)之外，很多是出于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后審計(jì)的模式缺乏對(duì)納稅人的尊重使然。

預(yù)先定價(jià)則較好地解決了這個(gè)問(wèn)題。在預(yù)先定價(jià)中，納稅人被假定為誠(chéng)實(shí)守信、愿意與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作的納稅人。在納稅人實(shí)際受控交易發(fā)生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經(jīng)過(guò)協(xié)商，將有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和方法談妥并簽訂協(xié)議，并保證如果納稅人執(zhí)行協(xié)議，則不再對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。正是在這種尊重納稅人的基礎(chǔ)上，納稅人才愿意交出過(guò)去不愿意交給稅務(wù)機(jī)關(guān)的自家的商業(yè)秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個(gè)雙贏的結(jié)果。

預(yù)先定價(jià)對(duì)納稅人的尊重還體現(xiàn)在納稅人掌握預(yù)先定價(jià)的主動(dòng)權(quán)，納稅人是整個(gè)程序的發(fā)動(dòng)者和啟動(dòng)者，只要符合條件，納稅人可以申請(qǐng)預(yù)先定價(jià)甚至有權(quán)申請(qǐng)雙（多）邊預(yù)先定價(jià)。

在預(yù)先定價(jià)稅制中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地是充當(dāng)了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出預(yù)先定價(jià)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就須與之納稅人甚至和有關(guān)國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行蹉商、談判并簽訂協(xié)議；并且，預(yù)先定價(jià)協(xié)議是一家企業(yè)一份協(xié)議，有多少家企業(yè)提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就得簽訂多少份協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。

另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能強(qiáng)迫納稅人申請(qǐng)預(yù)先定價(jià)。

（二）對(duì)稅收效率原則的偏重導(dǎo)致了預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生稅收制度的設(shè)計(jì)經(jīng)常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會(huì)影響效率，反之則影響公平。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制似更傾向于稅收公平原則，對(duì)不按公平交易原則進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整重在一個(gè)事后的合理判斷，尤其是這種調(diào)整涉及到國(guó)家間稅收利益的調(diào)整，更要力求公平，因此轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的周期相對(duì)都比較長(zhǎng)，少的一二年，長(zhǎng)的可達(dá)十年，甚至數(shù)十年，成本高、效率低。預(yù)先定價(jià)則加重稅法效率原則的運(yùn)用。它縮短了傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)的時(shí)間，一般預(yù)先定價(jià)協(xié)議一二年時(shí)間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務(wù)機(jī)關(guān)事后審計(jì)的成本。

（三）稅收法定原則對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的影響導(dǎo)致了預(yù)先定價(jià)稅制的產(chǎn)生實(shí)質(zhì)課稅原則，大陸法系國(guó)家又稱之為實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說(shuō)法，如實(shí)質(zhì)重于形式（Substanceoverform）、反偽裝（Sham）、商業(yè)目的條款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本稅法學(xué)者吉良實(shí)將實(shí)質(zhì)課稅主義定義為：在解釋稅法及認(rèn)定課稅要件事實(shí)之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實(shí)、實(shí)況、經(jīng)濟(jì)性之實(shí)質(zhì)等”出現(xiàn)差異時(shí)，應(yīng)首重實(shí)質(zhì)甚于形式，以此作為課稅基礎(chǔ)之原則[9].實(shí)質(zhì)課稅原則是解決稅收規(guī)避、非法收入等稅收難點(diǎn)問(wèn)題的有效武器。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域內(nèi)公平交易原則的運(yùn)用就是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體適用。但實(shí)質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的適用，與其在其它領(lǐng)域內(nèi)的適用一樣，容易在使用不當(dāng)?shù)那闆r下，造成對(duì)稅法穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實(shí)質(zhì)課稅原則經(jīng)常遭到詬病的重要原因之一。

具體說(shuō)來(lái)，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實(shí)質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測(cè)性，實(shí)質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實(shí)質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對(duì)稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

但在實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義發(fā)生矛盾沖突的表面，我們?nèi)匀豢梢钥吹絻烧呔哂猩顚哟蔚慕y(tǒng)一性，如兩者都追求正義，都保護(hù)正當(dāng)權(quán)利的行使并防止權(quán)利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國(guó)家的稅收權(quán)益等等。因此實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當(dāng)然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據(jù)主導(dǎo)與統(tǒng)率的作用。這一點(diǎn)，可以從預(yù)先定價(jià)對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制突破和改良上得到證明。首先，預(yù)先定價(jià)協(xié)議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現(xiàn)，稅法的確定性和可預(yù)測(cè)性得到保證，使得只要納稅人按照預(yù)先定價(jià)的協(xié)議進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的安排，其納稅義務(wù)就是明確的可預(yù)知的，從而減少其稅收遵從的風(fēng)險(xiǎn)和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標(biāo)。與此同時(shí)，實(shí)質(zhì)課稅原則在預(yù)先定價(jià)中還保留其“英雄本色”，預(yù)先定價(jià)稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實(shí)質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中的實(shí)際運(yùn)用。

結(jié)論

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生具有實(shí)踐和理論層面的雙重動(dòng)因。在實(shí)踐中，它針對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的事后審計(jì)帶來(lái)的低效、稅企雙方合作難等難點(diǎn)問(wèn)題，以事先協(xié)商的模式予以相當(dāng)程度的突破和解決。在理論上，預(yù)先定價(jià)再現(xiàn)了納稅人權(quán)利的稅法主旨，說(shuō)明尊重納稅人、強(qiáng)調(diào)稅企合作、突出稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的服務(wù)意識(shí)是解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)困境的有效出路；同時(shí)在稅法原則的層面上，凸現(xiàn)了稅法效率原則、稅收法定原則的價(jià)值，體現(xiàn)了效率與公平、形式正義與實(shí)質(zhì)正義的相互影響和在更高層次上的統(tǒng)一。

「注釋

[1]美國(guó)當(dāng)時(shí)用的預(yù)先定價(jià)一詞英文是AdvancePricingAgreements，意為預(yù)先定價(jià)協(xié)議，后來(lái)經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）將其改良為預(yù)先定價(jià)安排（AdvancePricingArrangements），意為預(yù)先定價(jià)安排，顯得更為科學(xué)合理一些，因?yàn)轭A(yù)先定價(jià)還包括協(xié)議之前的蹉商、協(xié)議之后的跟蹤執(zhí)行、監(jiān)管等一系列的制度安排。

[2]盡管將預(yù)先定價(jià)作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一種調(diào)整方法在學(xué)理上不一定完全說(shuō)得通，但在當(dāng)時(shí)缺乏立法支援的情況下，能將預(yù)先定價(jià)通過(guò)“其它合理的調(diào)整方法”引入到我國(guó)，實(shí)在也是大膽而巧妙的制度設(shè)計(jì)，這使我國(guó)在引入預(yù)先定價(jià)方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。

[3]本文在此用預(yù)先定價(jià)而不用預(yù)約定價(jià)，理由如下：第一，從英文直譯過(guò)來(lái)，用預(yù)先比用預(yù)約更符合原意，英文“Advance”一字沒(méi)有預(yù)約但有預(yù)先之意，如預(yù)先付款；第二，漢語(yǔ)中預(yù)先與預(yù)約意義不同，預(yù)約是指約定一個(gè)確定的時(shí)點(diǎn)做某事，預(yù)先是把原先某個(gè)確定時(shí)點(diǎn)要做的事提前做了；第三，目前《征管法實(shí)施細(xì)則》用的詞是預(yù)先約定，簡(jiǎn)單地縮寫成預(yù)約似不可行，因?yàn)轭A(yù)先與預(yù)約詞義不同。

[4]參見RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.

[5]參見Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國(guó)際租稅之規(guī)避》，（臺(tái)）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁(yè)。

[6]資料來(lái)源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。

[7]參見前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國(guó)際租稅之規(guī)避》，（臺(tái)）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁(yè)。

篇(5)

一、稅收程序法基本原則的性質(zhì)及其體系

（一）稅收程序法基本原則含義、性質(zhì)的考察與分析

1.法律原則含義的一般考察

法律原則是眾多法律規(guī)則的基礎(chǔ)或本原的綜合性、穩(wěn)定性的原理和準(zhǔn)則。作為具有一般指導(dǎo)意義的基本法律原理，法律原則與法律規(guī)則和法律概念一起，構(gòu)成了法律的基本要素。法律原則所揭示的內(nèi)容都是法學(xué)中的一般理論或基本思想，一般是由一定的思想原則和價(jià)值觀念轉(zhuǎn)化形成的。思想原則和法律理論在被立法者確定為法律原則之前，只是對(duì)法律制度具有指導(dǎo)意義的理論原則，但一旦被法律所確定或被立法者所接受并在法律規(guī)則中體現(xiàn)出來(lái)，即成為法律原則，它就具有法律規(guī)范的性質(zhì)，并處于法律規(guī)范的最高層次。

在英語(yǔ)國(guó)家的法律和法學(xué)中，尚未發(fā)現(xiàn)“基本原則”的用法。但在我國(guó)的部門法學(xué)中，基本原則的使用非常廣泛，意在強(qiáng)調(diào)某些原則的根本性，以區(qū)別于具體原則。例如，行政法的基本原則是指貫穿于行政法律關(guān)系和監(jiān)督行政法律關(guān)系之中，作為行政法的精髓，指導(dǎo)行政法的制訂、修改、廢除并指導(dǎo)行政法實(shí)施的基本準(zhǔn)則或原理。[1]民法的基本原則是貫穿于整個(gè)民事立法，對(duì)各項(xiàng)民法制度和民法規(guī)范起統(tǒng)帥和指導(dǎo)作用的立法方針。[2]我國(guó)法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究也較為重視，一般都將其作為稅法的重要基礎(chǔ)理論加以論述。有關(guān)稅法基本原則含義的表述主要有：其一，稅法基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)內(nèi)一切社會(huì)組織和個(gè)人（包括征、納雙方）應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。[3]其二，稅法的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。[4]其三，稅法基本原則是指規(guī)定于或寓義于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用價(jià)值的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。[5]

從上述關(guān)于基本原則定義的考察中可以看出，基本原則的含義具有下列共同點(diǎn)：第一，基本原則是一種具有指導(dǎo)意義的根本規(guī)則、基本準(zhǔn)則，其內(nèi)容具有根本性。第二，基本原則是直接規(guī)定于或是寓義于法律之中的基本準(zhǔn)則，也就是說(shuō)，有關(guān)基本原則的理論和學(xué)說(shuō)必須被立法所采納時(shí)，才能成為法律的基本原則。第三，基本原則的效力具有普遍性，它不同于適用于某一領(lǐng)域的具體原則。

2.稅收程序法基本原則性質(zhì)的分析

所謂稅收程序法基本原則，是指貫穿于稅收程序法的制定和實(shí)施過(guò)程中，為稅收程序法律關(guān)系主體必須遵循的基本行為準(zhǔn)則。這些基本原則貫穿于征稅權(quán)力運(yùn)行過(guò)程的始終，對(duì)稅收征納程序活動(dòng)具有普遍的指導(dǎo)意義。

第一，稅收程序法基本原則的內(nèi)容具有根本性，直接體現(xiàn)了稅收程序的價(jià)值追求，對(duì)征稅權(quán)力公正行使和納稅人權(quán)利保護(hù)具有宏觀上的保障作用。在各國(guó)稅收程序法上，一般普遍確立了依法征稅原則、平等原則、比例原則、參與原則、職能分離原則、效率原則、誠(chéng)實(shí)信用原則、量能課稅原則等在內(nèi)容上具有高度抽象性的原則，這些原則體現(xiàn)了法治國(guó)家對(duì)征稅權(quán)力公正、有效行使的基本要求，保障了納稅人和其他程序主體得以參與稅收程序過(guò)程，并對(duì)征稅權(quán)的行使進(jìn)行有效的監(jiān)督，因此，它們是稅收程序各項(xiàng)價(jià)值要求得以實(shí)現(xiàn)的重要保障。這就是說(shuō)，稅收程序法的基本原則應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收程序法價(jià)值追求和目標(biāo)模式的選擇，但又不能與其等同。正如貝利斯教授認(rèn)為的那樣，法律制度的各項(xiàng)價(jià)值目標(biāo)-正義、秩序、自由等-的要求在各個(gè)法律部門中均表現(xiàn)為一些“核心原則”，這些“核心原則”為處于該法律部門不同規(guī)范層次上的“最一般原則”和“特殊原則”的正當(dāng)性和合理性提供了最充分的根據(jù)。[6]因?yàn)檎x、秩序、自由等價(jià)值只是一種理想追求，它沒(méi)有提供人們行為的規(guī)則，所以，作為體現(xiàn)其具體要求或最低限度標(biāo)準(zhǔn)的“核心原則”不具有法律規(guī)范性，但基本原則從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)是一種較為抽象的法律規(guī)范，它為法律關(guān)系主體設(shè)定了權(quán)利義務(wù)和責(zé)任，是法律關(guān)系主體進(jìn)行法律行為的準(zhǔn)則，也是法院判決的依據(jù)。

第二，稅收程序法基本原則的效力具有普遍性，對(duì)稅收征納活動(dòng)的進(jìn)行具有普遍的指導(dǎo)和規(guī)范作用，不同于適用于某一階段或環(huán)節(jié)的具體原則。稅收程序法基本原則是對(duì)稅收程序法內(nèi)容的高度概括和集中，它在稅收程序法中生效的領(lǐng)域是全面的，對(duì)稅收程序活動(dòng)自始至終具有法律效力，不應(yīng)局限在程序的某一階段或某一環(huán)節(jié)。具體原則是適用于某一階段或某一領(lǐng)域的原則，是基本原則在特定稅收程序法律關(guān)系中的體現(xiàn)，例如，職權(quán)調(diào)查原則要求征稅機(jī)關(guān)應(yīng)依職權(quán)調(diào)查證據(jù)，不受當(dāng)事人主張之拘束，對(duì)當(dāng)事人有利及不利事項(xiàng)應(yīng)一律注意，是依法征稅原則在稅收檢查（調(diào)查）階段適用的具體要求；明確性原則要求征稅行為的內(nèi)容必須明確，以便相對(duì)人了解征稅行為的理由，或決定是否尋求救濟(jì)，它是公開原則在決定階段對(duì)征稅行為內(nèi)容的要求；作出決定原則要求征稅機(jī)關(guān)對(duì)相對(duì)人提出的作出某種行為的請(qǐng)求（例如減免稅、事前裁定請(qǐng)求）必須在一定期限內(nèi)作出答復(fù)，它針對(duì)的是納稅人等向征稅機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)的行為，是征稅效率原則和尊重納稅人原則的具體體現(xiàn)。

第三，稅收程序法基本原則雖然有時(shí)起到規(guī)則同樣的法律效力，但它與稅收程序具體規(guī)則（制度）的作用也不同。一方面，基本原則的內(nèi)容和要求要由規(guī)則加以體現(xiàn)和保障，沒(méi)有具體、可操作的規(guī)則來(lái)使其實(shí)施，基本原則將成為一種空洞的口號(hào)或宣言，不能產(chǎn)生法律約束力；另一方面，基本原則作為具有統(tǒng)領(lǐng)作用的根本準(zhǔn)則，它是稅收程序法規(guī)范的方向與靈魂，對(duì)具體規(guī)則的確立乃至修改起著決定性作用，離開了基本原則，稅收程序法規(guī)范不可能組成一個(gè)有機(jī)的整體。相反，如果一項(xiàng)基本原則被確立、修改或廢除，那么它將對(duì)稅收程序法規(guī)則體系產(chǎn)生巨大影響。

（二）稅收程序法基本原則的功能

稅收程序法基本原則是貫穿于所有稅收程序法律規(guī)范的基本準(zhǔn)則和內(nèi)在精神，它對(duì)稅收程序立法和稅收程序法的實(shí)施具有重要的作用或影響。法哲學(xué)家羅納德？德沃金曾說(shuō)：“我們只有承認(rèn)法律既包括規(guī)則也包括法律原則，才能解釋我們對(duì)于法律的特別尊敬”。[7]邁克爾？D？貝勒斯說(shuō)：“職業(yè)律師研究法律是為了得知法律規(guī)則和原則，這些規(guī)則和原則表達(dá)著法律，并使他們能夠預(yù)測(cè)法院將作出什么決定和說(shuō)服法院去做出這樣的決定”。[8]因此，研究稅收程序法基本原則，有助于發(fā)揮它們作為基本準(zhǔn)則在稅收程序法的制定和實(shí)施中的功能。

第一，對(duì)稅收程序立法的指導(dǎo)作用。在稅收程序法的內(nèi)部結(jié)構(gòu)中，稅收程序法基本原則位于稅收程序法價(jià)值取向、目標(biāo)模式和具體原則、制度的中介。基本原則應(yīng)當(dāng)將其所承載的稅收程序法精神和價(jià)值目標(biāo)表達(dá)到具體原則、專門制度和規(guī)則中去，成為后者的設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。可見，稅收程序法基本原則對(duì)稅收程序法的制定提供綱領(lǐng)性指導(dǎo)作用，能夠保證稅收程序法各項(xiàng)制度和內(nèi)在結(jié)構(gòu)和諧一致，起到協(xié)調(diào)和整合的功能。此外，稅收程序法基本原則還為制定單行稅收程序法律和下一位階的稅收程序立法提供了立法準(zhǔn)則。在實(shí)質(zhì)意義上，稅收程序法是有關(guān)稅收程序法律規(guī)范的總稱。稅收程序法基本原則在稅收程序法典（稅收基本法）中確立以后，對(duì)制定專門性的稅收程序法律以及次級(jí)稅收程序立法將起到指導(dǎo)作用，可以避免在創(chuàng)制稅收程序法律規(guī)范中的盲目性，使得各項(xiàng)稅收程序制度和稅收程序規(guī)范性文件成為協(xié)調(diào)一致的科學(xué)體系。

第二，為稅收程序法的解釋和統(tǒng)一適用提供依據(jù)。法律解釋是法律實(shí)施中的重要環(huán)節(jié)，為了將抽象的稅收程序法律規(guī)范適用于具體的、復(fù)雜多樣的稅收征納行為，必須對(duì)稅收程序法適用中出現(xiàn)的問(wèn)題提供準(zhǔn)確的解釋。只有稅收程序法律關(guān)系主體正確理解了稅收程序規(guī)則的立法意圖，才能更好地規(guī)范自己的行為。由于基本原則是稅收程序法內(nèi)在精神和價(jià)值目標(biāo)的體現(xiàn)，它對(duì)準(zhǔn)確理解和執(zhí)行稅收程序法律規(guī)定將起到重要的指導(dǎo)作用，有助于防止解釋和適用中的混亂。

第三，為征納雙方提供行為準(zhǔn)則。規(guī)范性是基本原則的屬性，稅收程序法基本原則為征納雙方的稅收程序活動(dòng)提供了基礎(chǔ)性的行為準(zhǔn)則。當(dāng)稅收程序法對(duì)有關(guān)問(wèn)題缺乏規(guī)定時(shí)（一定的法律空白是立法中不可避免的現(xiàn)象，稅收程序法同樣面臨著規(guī)則的有限性與稅收關(guān)系的復(fù)雜多樣性之間的矛盾），征納主體的行為特別是征稅行為應(yīng)該符合作為具體規(guī)則本源的稅收程序法基本原則的要求，符合基本原則關(guān)于征稅權(quán)正當(dāng)行使的最低要求。同時(shí)，在征稅自由裁量權(quán)客觀存在的情況下，如何控制征稅機(jī)關(guān)對(duì)征稅裁量權(quán)的濫用，一個(gè)重要的方法就是使其受制于稅收程序法基本原則，使征稅裁量權(quán)的行使不致于超出稅收程序法精神和基本原則的調(diào)整范圍。

第四，為法院的審判活動(dòng)提供審判準(zhǔn)則。在稅收行政訴訟活動(dòng)中，法院在對(duì)征稅行為合法性進(jìn)行審查時(shí)，包括對(duì)征稅決定是否符合法定程序的審查。為了實(shí)現(xiàn)法律規(guī)范的強(qiáng)制性，行為規(guī)范只有同時(shí)作為審判規(guī)范才具有法律上的意義而與其他規(guī)范相區(qū)別。[9]當(dāng)具體規(guī)則缺乏規(guī)定時(shí)，征稅機(jī)關(guān)的行為應(yīng)當(dāng)符合基本原則的要求，而法院在審查時(shí)，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本原則審查征稅機(jī)關(guān)的程序行為是否合法。

（三）我國(guó)稅收程序法基本原則體系的確立

稅收程序法的每一項(xiàng)基本原則都不是孤立存在和發(fā)揮作用的，它們存在著一定的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性和相互依賴性，共同組成了一個(gè)完整的程序原則體系。在這個(gè)原則體系中，每一項(xiàng)基本原則是其中一個(gè)基本構(gòu)成要素，并且對(duì)于整個(gè)體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是不可缺少的。

1.對(duì)稅收程序法基本原則有關(guān)問(wèn)題的更廣闊的考察

關(guān)于稅收程序法基本原則體系的內(nèi)容，無(wú)論是在理論上還是在立法上，國(guó)內(nèi)外都沒(méi)有系統(tǒng)的論述和規(guī)定。在稅法學(xué)上，較多討論的是適用于整個(gè)稅法體系的稅法基本原則。也就是說(shuō)，稅收程序法基本原則是內(nèi)含于稅法基本原則之中，這反映了實(shí)體與程序共通的基本原則得到了較好的揭示，如普遍公認(rèn)的稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則，就是共同適用于稅收實(shí)體法和稅收程序法。但對(duì)專門適用于稅收程序活動(dòng)的基本原則，如公開原則、參與原則等則沒(méi)有受到重視，這一方面反映了稅收界和稅法界對(duì)專門的稅收程序活動(dòng)基本原則的忽視，另一方面也是由于稅收程序活動(dòng)一般適用行政程序法的基本規(guī)則，有關(guān)的稅收程序法基本原則也就由行政程序法規(guī)定（有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)法案也是規(guī)定稅收程序法基本原則的重要法源）。這就有必要對(duì)行政程序法基本原則進(jìn)行簡(jiǎn)單的考察。

國(guó)外關(guān)于行政程序法基本原則的規(guī)定有三種方式，一是間接式，即行政程序法中沒(méi)有關(guān)于基本原則的直接表述，而是通過(guò)具體制度予以體現(xiàn)，意大利、德國(guó)、美國(guó)、瑞士、奧地利、日本等國(guó)家采用了此種方式。這些國(guó)家行政程序法沒(méi)有直接規(guī)定程序公開、程序參與等基本原則，但都規(guī)定了閱覽卷宗、說(shuō)明理由、聽證等制度，體現(xiàn)了程序公開、程序參與的原則。二是直接式，即在行政程序法中直接規(guī)定基本原則，如葡萄牙、韓國(guó)、我國(guó)澳門和臺(tái)灣地區(qū)。葡萄牙《行政程序法》第一編第二章為“一般原則”，規(guī)定了11項(xiàng)基本原則：合法性原則、謀求公共利益原則及保護(hù)公民權(quán)益原則、平等原則及適度原則、公正原則及不偏不倚原則、善意原則、行政當(dāng)局與私人合作原則、參與原則、作出決定原則、非官僚化原則及效率原則、無(wú)償原則、訴諸司法機(jī)關(guān)原則。韓國(guó)《行政程序法》規(guī)定了信義誠(chéng)實(shí)原則、信賴保護(hù)原則和透明性原則。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《行政程序法》規(guī)定了依法行政原則、明確性原則、平等原則、比例原則、誠(chéng)信原則、信賴保護(hù)原則和自由裁量權(quán)公正行使原則。三是非成文法式，即通過(guò)判例或法理確定行政程序法基本原則，如英國(guó)的自然公正原則，法國(guó)的防衛(wèi)權(quán)原則和公開原則等。上述三種方式比較起來(lái)，直接規(guī)定式較為優(yōu)越，它有助于避免認(rèn)識(shí)上的分歧；提綱挈領(lǐng)，有利于行政程序法的理解和執(zhí)行；在具體制度缺乏規(guī)定時(shí)，為行政法律關(guān)系主體特別是行政機(jī)關(guān)提供行為規(guī)則。實(shí)際上，直接規(guī)定基本原則的國(guó)家和地區(qū)制定行政程序法都比較晚，反映了行政程序法立法技術(shù)的發(fā)展。在葡萄牙、韓國(guó)、我國(guó)澳門和臺(tái)灣地區(qū)的行政程序法中，由于行政程序法實(shí)際上擔(dān)負(fù)著行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原則并不限于程序規(guī)則，還包括實(shí)體規(guī)則，即行政程序法基本原則與行政法基本原則已合為一體，如平等原則、比例原則、行政合理性原則等，兼具程序與實(shí)體內(nèi)容。另外，行政程序法基本原則并不限于公法原則，還包括誠(chéng)實(shí)信用等私法原則。

我國(guó)關(guān)于行政程序法基本原則的觀點(diǎn)主要有：（1）認(rèn)為行政程序法基本原則為公正原則、公開原則、聽證原則、順序原則和效率原則；（2）認(rèn)為行政程序法基本原則是依法行政原則、民主原則、公正原則、基本人權(quán)原則和效率原則；（3）有人提出應(yīng)區(qū)分行政程序法基本原則和行政程序原則，并認(rèn)為行政程序法基本原則應(yīng)包括行政民主原則、行政法治原則、行政公平原則、行政效率原則和行政公開原則；（4）認(rèn)為行政程序法基本原則是民主原則、公正原則和效率原則；（5）認(rèn)為行政程序法基本原則不應(yīng)限于程序原則，并認(rèn)為稅收程序法程序性原則有：行政公開原則、參與原則、作出決定原則和程序及時(shí)原則，實(shí)體與程序兼具原則有：依法行政原則、平等原則、比例原則、誠(chéng)實(shí)信用原則、自由裁量權(quán)正當(dāng)行使原則等。

實(shí)際上，上述行政程序法基本原則規(guī)定的方式也在稅收程序法基本原則的規(guī)定上得到了體現(xiàn)。例如，《德國(guó)稅收通則》中有關(guān)稅收程序法基本原則的規(guī)定即是采用了間接式，該法第85條規(guī)定了依法征稅原則，第89條和第122條規(guī)定了建議和告知、第91條規(guī)定了聽證、第119條規(guī)定了征稅行為的明確性、第121條規(guī)定了說(shuō)明理由、第187條規(guī)定了閱覽卷宗、第202條規(guī)定了調(diào)查報(bào)告的內(nèi)容及通知，這些規(guī)定體現(xiàn)了程序公開、程序參與原則。而韓國(guó)《國(guó)稅基本法》則在第二章專門規(guī)定了國(guó)稅征收的原則，其中第一節(jié)為“國(guó)稅征繳原則”，包括實(shí)質(zhì)課稅原則、信義和誠(chéng)實(shí)原則、課稅根據(jù)確認(rèn)原則、減免稅原則；第二節(jié)為“稅法適用原則”，包括保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)原則、禁止溯及課稅原則、課稅裁量權(quán)適當(dāng)行使原則、尊重企業(yè)會(huì)計(jì)制度原則等。

關(guān)于稅法基本原則，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，支配稅法全部?jī)?nèi)容的基本原則可歸納為“稅收法律主義”和“稅收公平主義”兩項(xiàng)；[10]北野弘久除了對(duì)租稅法律主義進(jìn)行論述外，還論述了實(shí)質(zhì)課稅原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則、誠(chéng)實(shí)信用原則；[11]新井隆一則明確提出了正當(dāng)程序原則，[12]反映了日本對(duì)稅法基本原則問(wèn)題開始進(jìn)行細(xì)致的探討。我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者對(duì)稅法基本原則問(wèn)題的研究較為系統(tǒng)全面，不僅深入探討了稅法基本原則體系，而且對(duì)稅收程序法基本原則給予了足夠的重視，以使正義原則和法治國(guó)家原則在稅收活動(dòng)中得到嚴(yán)格遵循。例如，陳清秀提出了三類稅法原則：（1）稅法上特殊的正義原則。認(rèn)為在法治國(guó)家或正義國(guó)家中，課稅不得實(shí)現(xiàn)任意的目的，而必須按照正義的原則加以執(zhí)行。他提出了稅法上稅捐正義的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是正義的稅法必須以合乎事理的各項(xiàng)原理或原則為前提，“如果沒(méi)有原則，則正義即喪失其基礎(chǔ)”，但這些原則必須前后一貫的符合正義要求，因?yàn)檫@些原理或原則“如果以數(shù)個(gè)標(biāo)準(zhǔn)加以衡量即非正當(dāng)”；二是實(shí)質(zhì)的正義不僅要求單純的各項(xiàng)原則，更要求合乎事理的各項(xiàng)原則，這就提出了建立完整的稅法基本原則體系的極端重要性；三是這些合乎事理的各項(xiàng)原則，必須前后一致的加以適用。基于此，他提出了稅法上最合乎事理即稅法上特殊正義的三項(xiàng)基礎(chǔ)原則：量能課稅原則、需要原則（功績(jī)?cè)瓌t）和實(shí)用性原則。（2）稅捐的課征與憲法上的原則。包括稅捐法定原則、稅捐平等原則、社會(huì)國(guó)家原則、法治國(guó)家原則、生存權(quán)的保障與稅捐的課征、財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障與稅捐的課征。（3）一般稅收程序原則。包括法律保留原則、明確性原則、平等原則、比例原則、人性尊嚴(yán)、照顧保護(hù)義務(wù)。[13]我國(guó)大陸學(xué)者一般將西方稅法基本原則概括為：稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則、稅收效率原則。[14]

關(guān)于我國(guó)稅法基本原則，學(xué)者們意見存在分歧，有三原則說(shuō)（稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則）、四原則說(shuō)（稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、社會(huì)政策原則、稅收效率原則）、五原則說(shuō)（公平原則、效率原則、無(wú)償性財(cái)政收入原則、宏觀調(diào)控原則、稅收法定原則）和六原則說(shuō)（兼顧需要與可能、有利于國(guó)家積累建設(shè)資金的原則；調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展原則；公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)原則；維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益、促進(jìn)對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往和對(duì)外開放原則；統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理和以法治稅原則；稅制簡(jiǎn)化原則）等。需要指出的是，我國(guó)學(xué)者在對(duì)稅法基本原則問(wèn)題進(jìn)行研究時(shí)，并沒(méi)有注意從理論上嚴(yán)格區(qū)分“基本原則”與“具體原則”的界限，這表現(xiàn)在有些學(xué)者只論述稅法基本原則，并未對(duì)其進(jìn)行分層次的研究。而在對(duì)稅法原則問(wèn)題進(jìn)行概括研究的學(xué)者中，雖然將稅法原則區(qū)分為“基本原則”與“適用原則”兩大方面，但對(duì)區(qū)分的依據(jù)并沒(méi)有給予太多的關(guān)注，其認(rèn)識(shí)也不統(tǒng)一。[15]不過(guò)，我國(guó)也有學(xué)者將眾多的稅法基本原則，“統(tǒng)一納入層次不同的稅法原則體系”，對(duì)稅法基本原則在不同層次上進(jìn)行了分類研究。該學(xué)者提出稅法基本原則可進(jìn)行三種分類：一是按照原則本身是道德取向還是政策取向，分為稅法公德性基本原則與稅法政策性基本原則，前者包括保障財(cái)政收入原則、無(wú)償征收原則、公平原則、稅收法定原則、維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益原則；后者包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則、社會(huì)政策原則。二是按照稅法調(diào)整的稅收關(guān)系是稅收分配關(guān)系還是稅收征收管理關(guān)系，分為稅法實(shí)體性基本原則和稅法程序性基本原則，前者包括稅收公平原則、稅收效率原則、社會(huì)政策原則、無(wú)償繳納原則、稅收法定原則和維護(hù)國(guó)家利益原則；后者包括征稅簡(jiǎn)便原則、稅收確實(shí)原則、最少征收費(fèi)用原則和稅收管轄權(quán)原則。三是根據(jù)稅法調(diào)整對(duì)象的內(nèi)容與形式的關(guān)系，分為稅法實(shí)質(zhì)性基本原則與稅法形式基本原則，前者包括稅收公正原則、稅收效率原則、稅收社會(huì)政策原則、維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益原則；后者包括稅收法定原則、征稅簡(jiǎn)便原則和稅收管轄權(quán)原則。[16]

分析我國(guó)稅法基本原則問(wèn)題的理論研究，其存在的問(wèn)題是：第一，沒(méi)有對(duì)基本原則體系進(jìn)行系統(tǒng)的基礎(chǔ)理論研究，特別是沒(méi)有區(qū)分“基本原則”與“具體原則”或者其區(qū)分的依據(jù)不夠科學(xué)，沒(méi)有將基本原則與稅法價(jià)值、目標(biāo)模式和宗旨等結(jié)合起來(lái)進(jìn)行研究，而是孤立地就基本原則論基本原則。第二，注重對(duì)實(shí)體稅法基本原則的研究，忽視對(duì)稅收程序法基本原則的研究。個(gè)別學(xué)者雖然提出了應(yīng)區(qū)分稅法實(shí)體性基本原則和稅法程序性基本原則，但其所提出的程序性基本原則完全是從提高征稅效率的目標(biāo)上來(lái)考慮的，沒(méi)有包括監(jiān)督征稅權(quán)公正行使和保護(hù)納稅人權(quán)利的公開原則、參與原則、尊重納稅人原則等，更沒(méi)有將正當(dāng)法律程序和程序保障原則作為稅收程序法基本原則的核心內(nèi)容；其所提出的稅法程序性基本原則也僅限于純程序性的，而將本應(yīng)屬于程序與實(shí)體共通的基本原則（如征稅公平原則、依法征稅原則、征稅效率原則）完全劃歸為實(shí)體稅法基本原則。第三，將稅收職能或稅收活動(dòng)的某一階段原則當(dāng)作基本原則，如“強(qiáng)化宏觀調(diào)控原則”和“確保財(cái)政收入原則”等應(yīng)屬于稅收職能，“維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益、促進(jìn)對(duì)外開放原則”應(yīng)屬于涉外稅法原則。

2.我國(guó)稅收程序法基本原則體系的確立

基本原則是稅收程序法基礎(chǔ)理論的重要內(nèi)容，是稅收程序法內(nèi)在精神的具體體現(xiàn)，它對(duì)整個(gè)稅收程序的立法、執(zhí)法、司法和理論研究有重要的指導(dǎo)作用。根據(jù)上述考察，我國(guó)在確立稅收程序法基本原則體系時(shí)，應(yīng)注意下列幾個(gè)問(wèn)題：

第一，稅收程序法基本原則必須以程序價(jià)值和目標(biāo)模式為“源頭”，即基本原則的確立必須要在層次更高的稅收程序價(jià)值、目標(biāo)模式中去探尋。程序正義和法治理論是稅收程序法賴以建立的理論基礎(chǔ)，必須處理好稅收程序法理論基礎(chǔ)與基本原則的關(guān)系。從內(nèi)容上看，兩者具有交叉融合關(guān)系，但前者指的是理論前提或理論原點(diǎn)、出發(fā)點(diǎn)，又具有一定的目的性，后者則是指行為準(zhǔn)則，是對(duì)理論基礎(chǔ)的進(jìn)一步闡發(fā)和規(guī)范化，也是理論基礎(chǔ)的具體表現(xiàn)，因此不能將稅收程序的價(jià)值追求作為基本原則，以防拔高基本原則的層次。一國(guó)稅收程序法的目標(biāo)模式也制約著其基本原則體系的構(gòu)建，有什么樣的目標(biāo)模式即會(huì)有什么樣的基本原則。我國(guó)在確立稅收程序法基本原則時(shí)，必須考慮所選擇的“權(quán)利效率并重模式”這一目標(biāo)模式的要求。

第二，不能將稅收程序法的基本原則與稅收實(shí)體法的基本原理和基本原則相割裂。稅收程序雖有相對(duì)獨(dú)立的價(jià)值，但它與稅收實(shí)體法是密不可分的，保證實(shí)體稅法的正確有效實(shí)施是其重要功能和外在價(jià)值，兩者的基本原則應(yīng)在統(tǒng)一的稅法理論基礎(chǔ)上保持和諧、一致，但又不能相互等同或替代。同時(shí)，鑒于稅收程序法在內(nèi)容上采用實(shí)體與程序并存立法模式的合理和現(xiàn)實(shí)選擇，稅收程序法的基本原則不應(yīng)局限于程序原則，還應(yīng)包括程序與實(shí)體共通原則。

第三，確立稅收程序法基本原則必須重視納稅主體的參與，應(yīng)將其立于獨(dú)立的程序主體地位，切實(shí)尊重納稅人基本權(quán)利，這是現(xiàn)代稅收程序法的重要特征。

第四，必須考慮世界范圍內(nèi)稅收程序法的發(fā)展趨勢(shì)，在本土化與國(guó)際化之間尋求平衡。我國(guó)稅收程序法基本原則的確立，既要立足于我國(guó)國(guó)情，也應(yīng)考慮我國(guó)加入WTO和法律全球化的新形勢(shì)，處理好與國(guó)際有關(guān)制度的接軌問(wèn)題。法律文化的開放性及制度文明交流與優(yōu)化選擇，構(gòu)造了一國(guó)法律發(fā)展與國(guó)際接軌的內(nèi)在機(jī)制。而經(jīng)濟(jì)因素和稅收活動(dòng)的流動(dòng)性，特別是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的開放性和競(jìng)爭(zhēng)性則為一國(guó)稅收程序法與國(guó)際接軌提供了經(jīng)濟(jì)動(dòng)力。因此，我國(guó)稅收程序法基本原則的確立，必須充分考慮世界范圍內(nèi)稅收程序法、行政程序法的發(fā)展趨勢(shì)，借鑒它國(guó)經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)時(shí)代潮流。另外，就形式而言，制定統(tǒng)一的稅收程序法（稅收基本法）、行政程序法，并在法典中直接規(guī)定基本原則，已為越來(lái)越多的國(guó)家和地區(qū)采用，我國(guó)也應(yīng)采用直接規(guī)定式，這既符合我國(guó)的法律傳統(tǒng)，也便于稅收程序法的制定、實(shí)施和理論研究。

基于以上的分析和考察，筆者認(rèn)為，我國(guó)稅收程序法基本原則體系應(yīng)當(dāng)包括下列基本原則：

（1）程序與實(shí)體共通原則：依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則、比例原則（自由裁量權(quán)公正行使原則）、誠(chéng)信原則（信賴保護(hù)原則）。

（2）程序性原則：公開原則、參與原則、尊重納稅人原則。[17]

對(duì)于程序與實(shí)體共通原則，因其更多是在稅法基本原則中闡述，限于篇幅，本文除重點(diǎn)論述程序性原則外，只對(duì)程序與實(shí)體共通原則中的比例原則作進(jìn)一步論述。

二、比例原則：一個(gè)程序與實(shí)體共通的核心原則

篇(6)

    國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是指相關(guān)國(guó)家或地區(qū)為了建立共同市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)一體化，消除稅收上對(duì)商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動(dòng)的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國(guó)家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈的現(xiàn)實(shí)背景下，加強(qiáng)國(guó)際合作，增進(jìn)全球整體利益的必然選擇。

    目前國(guó)際稅收協(xié)調(diào)主要有三種形式：WTO框架下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、國(guó)際稅收協(xié)定約束下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)體一體化下的稅收協(xié)調(diào)是目前最高水平的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)（將來(lái)的發(fā)展方向是全球性的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)），而歐盟則代表了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)對(duì)于各國(guó)發(fā)展國(guó)際稅收協(xié)調(diào)具有重要參考價(jià)值和借鑒意義。

    歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調(diào)主要包括對(duì)關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)，另外也包括對(duì)所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。關(guān)稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)是歐盟稅收協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容，并已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的成果。其關(guān)稅協(xié)調(diào)主要包括對(duì)內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào)和對(duì)外關(guān)稅協(xié)調(diào)兩個(gè)方面。根據(jù)1957年《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)采取的是關(guān)稅同盟的形式，即建立一個(gè)各成員國(guó)統(tǒng)一的關(guān)稅，一方面完全廢止成員國(guó)相互之間涉及一切商品交換的進(jìn)口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國(guó)家的相互關(guān)系上，采取共同的關(guān)稅稅率。在增值稅和消費(fèi)稅領(lǐng)域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國(guó)內(nèi)稅保護(hù)國(guó)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定來(lái)達(dá)到協(xié)調(diào)的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計(jì)稅依據(jù)的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內(nèi)容為實(shí)行單一征稅地和單一稅率。關(guān)于統(tǒng)一消費(fèi)稅的征收范圍和適用稅率的問(wèn)題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調(diào)完成。[2]但增值稅與消費(fèi)稅領(lǐng)域的一體化程度遠(yuǎn)不及關(guān)稅領(lǐng)域，歐盟15國(guó)仍根據(jù)各自的國(guó)內(nèi)法征收。在所得稅領(lǐng)域，歐盟各國(guó)稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國(guó)間服務(wù)、資本和人員的自由流動(dòng)。在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)主要是根據(jù)歐共體法第293條關(guān)于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關(guān)于理事會(huì)可以頒布協(xié)調(diào)成員國(guó)法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過(guò)頒布指令的方式來(lái)進(jìn)行所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。目前所頒布的指令主要包括成員國(guó)主管機(jī)構(gòu)在直接稅領(lǐng)域相互協(xié)助的指令、關(guān)于公司合并的指令和關(guān)于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過(guò)了《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)調(diào)整中的雙重征稅的公約》（Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個(gè)共同體成員國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)正常交易原則（arm‘s length pricing principle）對(duì)在另一成員國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)所可能導(dǎo)致的雙重征稅。

    歐盟的稅收協(xié)調(diào)對(duì)于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動(dòng)起到了重要的推動(dòng)作用，有力地促進(jìn)了歐盟經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。對(duì)于全球性的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。

    二、歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用

    在歐盟的稅收協(xié)調(diào)中，歐洲法院起到了不可低估的推動(dòng)作用。歐洲法院（Court of Justice）設(shè)在盧森堡，是歐盟的司法機(jī)構(gòu)，其基本職能是：對(duì)歐盟法律作出解釋，監(jiān)督和保證各成員國(guó)的法律與歐盟的法律相一致，監(jiān)督和保證歐盟的組織機(jī)構(gòu)和官員遵守歐盟條約所規(guī)定的法律，同時(shí)，為各成員國(guó)的法律機(jī)構(gòu)執(zhí)行歐盟的法律法規(guī)提供指導(dǎo)和幫助。[3]由于各成員國(guó)都有自己的法律制度和運(yùn)作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國(guó)家：英國(guó)、法國(guó)和德國(guó)，因此，統(tǒng)一執(zhí)行歐共體和歐盟的法律法規(guī)是一個(gè)緩慢而困難的過(guò)程。在這一過(guò)程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

    歐洲法院的職權(quán)可以歸納為兩個(gè)：訴訟管轄權(quán)和先行裁決權(quán)。其所管轄的訴訟形態(tài)包括成員國(guó)之間的訴訟、成員國(guó)與委員會(huì)、理事會(huì)之間的訴訟、委員會(huì)與理事會(huì)之間的訴訟和個(gè)人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（Action for Annulment）、不作為之訴（Action Against Failure to Act）、違約之訴（Plea of Illegality）和關(guān)于非契約性責(zé)任（Non-contractual Liability）與罰款抗辯之訴（Action Against Penalties）。先行裁決權(quán)是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設(shè)計(jì)的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權(quán)歸于歐洲法院，而其適用權(quán)則歸于成員國(guó)法院。當(dāng)成員國(guó)法院發(fā)生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭(zhēng)議時(shí)，可以由條約所規(guī)定的人向歐洲法院申請(qǐng)裁決，以確保歐盟法在各成員國(guó)的統(tǒng)一解釋和適用。[4]依據(jù)《羅馬條約》第177條規(guī)定，歐洲法院對(duì)于下列事項(xiàng)有權(quán)進(jìn)行先行裁決：對(duì)本條約的解釋；對(duì)共同體機(jī)關(guān)制定的法令效力的解釋；根據(jù)理事會(huì)制定的法令而設(shè)置的機(jī)關(guān)章程中已規(guī)定其宗旨的章程的解釋。

    歐洲法院對(duì)歐盟（共同體）稅收協(xié)調(diào)所起的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)大的方面：一是通過(guò)判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規(guī)范能夠直接為個(gè)人創(chuàng)設(shè)可在成員國(guó)法院執(zhí)行的權(quán)利。共同體條約所規(guī)范的是國(guó)家行為，所設(shè)定的是國(guó)家的權(quán)利和義務(wù)，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據(jù)，這一原則是通過(guò)歐洲法院判例確定的。[5]

    在Van Gend en Loose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國(guó)際法律秩序，成員國(guó)的主權(quán)因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國(guó)，還有成員國(guó)國(guó)民。獨(dú)立于成員國(guó)立法的共同體法不僅為個(gè)人施加義務(wù)，還為個(gè)人創(chuàng)設(shè)權(quán)利。這些權(quán)利不僅產(chǎn)生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個(gè)人、成員國(guó)、共同體機(jī)構(gòu)的義務(wù)中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過(guò)一系列案例發(fā)展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

    最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法。最高效力原則在Van Gend en Loose一案中就已經(jīng)被提出，歐洲法院認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國(guó)際法秩序，成員國(guó)的主權(quán)因此受到限制，成員國(guó)不能通過(guò)國(guó)內(nèi)法來(lái)改變共同體法。在Flaminio Costa v. ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創(chuàng)立了新的法律秩序，也是成員國(guó)法律制度中不可分割的組成部分。成員國(guó)法院在訴訟中有義務(wù)適用共同體法。當(dāng)成員國(guó)法與共同體法不符時(shí)，共同體法優(yōu)先，不論國(guó)內(nèi)法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來(lái)說(shuō)，共同體法的最高效力是無(wú)條件的和絕對(duì)的。共同體條約、二級(jí)立法（規(guī)則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國(guó)際協(xié)定，不論它們是否有直接效力，都優(yōu)先于成員國(guó)國(guó)內(nèi)法而適用。[9]

    歐洲法院所確立的這兩個(gè)基本原則，為歐盟進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)奠定了法律基礎(chǔ)。歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所起的第二個(gè)大的作用就是在關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和所得稅協(xié)調(diào)方面所起的作用。

    歐盟關(guān)稅協(xié)調(diào)的依據(jù)主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規(guī)定建立關(guān)稅同盟，適用于所有貨物，第25條強(qiáng)調(diào)“禁止在成員國(guó)之間征收進(jìn)口關(guān)稅和與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應(yīng)適用于具有財(cái)政性質(zhì)的關(guān)稅。”這里的“貨物”、“關(guān)稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過(guò)判例予以明確的。在Commission v. Italy案[10]中，意大利對(duì)文物出口征收關(guān)稅，并認(rèn)為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認(rèn)為，“貨物”應(yīng)理解為可用金錢標(biāo)明價(jià)值并用于商業(yè)交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v. SACh. Brachfeld & Sons案[11]中，比利時(shí)要求進(jìn)口鉆石繳納相當(dāng)于其價(jià)值0.33%的款項(xiàng)到一個(gè)為工人設(shè)立的社會(huì)基金中。歐洲法院認(rèn)為，雖然該基金的目的既不是為財(cái)政獲取收入，也不是保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)，但這并不能使其規(guī)避第25條的管轄，其對(duì)進(jìn)口貨物征收這一事實(shí)本身就足以說(shuō)明問(wèn)題。

    在禁止征收關(guān)稅或類似稅收問(wèn)題上，也存在例外，包括（1）成員國(guó)為進(jìn)口國(guó)提供服務(wù)而就此收費(fèi)；（2）作為成員國(guó)國(guó)內(nèi)法的一般制度，對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品和國(guó)產(chǎn)品基于相同的標(biāo)準(zhǔn)都征收的稅費(fèi)；（3）履行共同體法所施加的檢驗(yàn)義務(wù)而就此征收稅費(fèi)。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時(shí)非常嚴(yán)格。在Bresciani v. Ammisintrazione Italiana delle Finanze案[13]中，意大利對(duì)進(jìn)口的生牛皮實(shí)施強(qiáng)制衛(wèi)生檢驗(yàn)并為此收費(fèi)。歐洲法院認(rèn)為，成員國(guó)政府實(shí)施衛(wèi)生檢驗(yàn)是為了公眾利益，不是為進(jìn)口商提供服務(wù)。在Commission v， Germany案[14]中，德國(guó)政府對(duì)進(jìn)口的活動(dòng)物收費(fèi)，這種收費(fèi)是為了彌補(bǔ)履行共同體第81/389號(hào)指令下檢驗(yàn)義務(wù)的成本。歐洲法院認(rèn)為，該案中的收費(fèi)是履行共同體法施加于成員國(guó)義務(wù)的經(jīng)濟(jì)性補(bǔ)償，不能視為與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問(wèn)題的關(guān)鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內(nèi)的自由流動(dòng)。

    共同體條約第90條還禁止成員國(guó)采取歧視性的國(guó)內(nèi)稅保護(hù)國(guó)產(chǎn)品，其目的是為了防止第23—25條的規(guī)定被成員國(guó)的歧視性國(guó)內(nèi)稅所破壞，因?yàn)槠缫曅試?guó)內(nèi)稅同樣可以增加進(jìn)口商品的成本，從而達(dá)到和征收關(guān)稅相同的效果。第90條的規(guī)定是這樣的：“成員國(guó)不得直接或者間接對(duì)其他成員國(guó)的產(chǎn)品征收任何超過(guò)對(duì)類似國(guó)產(chǎn)品直接或間接征收的國(guó)內(nèi)稅。成員國(guó)不得對(duì)其他成員國(guó)的產(chǎn)品征收任何具有間接保護(hù)其他產(chǎn)品作用的國(guó)內(nèi)稅。”在Firma Frucht Gmbh v. Hauptzollamt Munchen案[15]中，歐洲法院對(duì)“類似”（similarity）產(chǎn)品解釋為，屬于財(cái)政、關(guān)稅或統(tǒng)計(jì)上的相同分類的產(chǎn)品。在Amministrazione delle Finanze v. Essevi SpA and Carlo Salengo案[16]中，意大利政府對(duì)一種酒給予稅收優(yōu)惠，但其條件是該酒在生產(chǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)能在意大利境內(nèi)檢驗(yàn)。這樣，意大利境外生產(chǎn)的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優(yōu)惠，歐洲法院認(rèn)為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規(guī)定。在Commission v. Kingdom of Denmark案[17]中，丹麥法律對(duì)白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠(yuǎn)較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產(chǎn)，因此，歐洲法院認(rèn)為Aquavit酒和“其他酒”屬于競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護(hù)作用。

    歐洲法院在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協(xié)調(diào)成員國(guó)稅法的直接和具體的規(guī)定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關(guān)于服務(wù)、人員和資本自由流動(dòng)的規(guī)定和原則來(lái)消除成員國(guó)內(nèi)直接稅法對(duì)共同市場(chǎng)的阻礙。其核心在于消除對(duì)成員國(guó)國(guó)民國(guó)籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規(guī)定了人員、開業(yè)、服務(wù)和資本等方面的自由流動(dòng)和限制禁止。Commission v. France案[19]是歐洲法院處理的第一個(gè)所得稅案件。歐共體委員會(huì)認(rèn)為，法國(guó)不給予另一成員國(guó)的保險(xiǎn)公司在法國(guó)的分支機(jī)構(gòu)以股東歸集抵免（avoir fiscal）優(yōu)惠的做法違反第52條。歐洲法院認(rèn)為法國(guó)稅法的規(guī)定構(gòu)成了在其他成員國(guó)注冊(cè)的保險(xiǎn)公司開業(yè)自由的限制，違反了第52條的規(guī)定。在Finanzamt Koln-Altstadt v. Schumacker案[20]中，歐洲法院認(rèn)為，在另一成員國(guó)居住的該國(guó)居民，在一成員國(guó)工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國(guó)沒(méi)有足夠所得使其個(gè)人和家庭情況為居住國(guó)考慮，如果工作國(guó)對(duì)其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen案[21]中，歐洲法院認(rèn)為，盡管直接稅的調(diào)整屬于成員國(guó)的權(quán)限，但這種權(quán)限的行使應(yīng)不違背共同體法并避免任何形式的基于國(guó)籍的歧視。由此可見，歐盟成員國(guó)之間的所得稅遠(yuǎn)沒(méi)有統(tǒng)一，當(dāng)前仍然主要借助四大自由來(lái)逐步消除這方面的障礙。在這一過(guò)程中，歐洲法院顯然發(fā)揮了不可低估的作用。

    三、對(duì)我國(guó)的啟示

    歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮的作用說(shuō)明了，稅收協(xié)調(diào)并不僅僅是政府及其稅務(wù)主管當(dāng)局的事情，各國(guó)法院在稅收協(xié)調(diào)中也能起到非常重要的推動(dòng)作用。稅收協(xié)調(diào)只是稅收法治建設(shè)中的一個(gè)很小的方面，在整個(gè)稅收法治建設(shè)中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要的作用，一個(gè)非常重要的前提性條件就是歐洲各國(guó)法院在稅法實(shí)施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執(zhí)行、稅法的完善和稅收法治建設(shè)的進(jìn)程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對(duì)我國(guó)而言，研究歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮作用的意義，就不是簡(jiǎn)單地說(shuō)，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮法院在我國(guó)稅收協(xié)調(diào)中的作用，而是要從根本上提高我國(guó)法院在稅收?qǐng)?zhí)行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的地位與作用。

    在我國(guó)目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個(gè)被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事情，而稅法也似乎很難進(jìn)入法院的視野之中，稅法的可訴性問(wèn)題受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。在世界各主要發(fā)達(dá)國(guó)家，稅務(wù)訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務(wù)訴訟歸入行政訴訟的國(guó)家，也是占據(jù)行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國(guó)家專門設(shè)置了解決稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭、稅務(wù)法院等。而在我國(guó)，稅務(wù)案件的數(shù)量還很少，而且絕大多數(shù)都是簡(jiǎn)單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國(guó)的稅收法治建設(shè)中基本上被擱置了。而發(fā)達(dá)國(guó)家稅收法治建設(shè)的實(shí)踐充分表明，不充分發(fā)揮法院的作用，要想實(shí)現(xiàn)稅收法治是根本不可能的。

    我國(guó)法院在稅收法治建設(shè)中的被動(dòng)地位主要是由以下幾個(gè)因素造成的：

    （1）缺乏真正的司法審查制度，我國(guó)目前的行政訴訟制度只能對(duì)規(guī)章及其以下的抽象性文件進(jìn)行審查，而且只有不予適用的權(quán)力而沒(méi)有撤銷的權(quán)力。我國(guó)法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領(lǐng)域，法院幾乎沒(méi)有進(jìn)行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮那么大的作用，一個(gè)非常重要的原因是具有解釋法律和監(jiān)督法律統(tǒng)一實(shí)施的職權(quán)。歐洲法院有權(quán)審查各成員國(guó)法律是否違反歐盟法，對(duì)于違反歐盟法的成員國(guó)法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關(guān)成員國(guó)的法律。其實(shí)，如果我國(guó)法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對(duì)我國(guó)稅收法治建設(shè)的進(jìn)程起到一定的推動(dòng)作用。比如，法院在行政訴訟中有權(quán)審查規(guī)章及其以下的規(guī)范性文件，國(guó)家稅務(wù)總局制定的大量的規(guī)范性文件都屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，因此，法院都有權(quán)予以審查，并決定是否違反法律、法規(guī)，如認(rèn)為違反，就可以不予適用，從而對(duì)稅法的修改和完善起到推動(dòng)作用。但目前尚未有法院否定國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰(zhàn)國(guó)家稅務(wù)總局的權(quán)威。

    （2）缺乏專業(yè)的稅務(wù)法官，法院處理稅務(wù)案件的能力不足。稅法是專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的部門法，沒(méi)有經(jīng)過(guò)專門的稅法訓(xùn)練很難勝任處理稅務(wù)案件的工作。[24] 我國(guó)目前的法官大多都沒(méi)有專門學(xué)過(guò)稅法，即使在本科學(xué)過(guò)一點(diǎn)稅法的基礎(chǔ)知識(shí)，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務(wù)案件的過(guò)程中往往求助于稅務(wù)部門的解釋也就不足為怪了。對(duì)稅法一知半解的法官如何敢挑戰(zhàn)國(guó)家稅務(wù)總局的權(quán)威？提高法官稅法素質(zhì)的重要途徑就是設(shè)置稅務(wù)法庭，培養(yǎng)專門的稅務(wù)法官。有了專門的稅務(wù)法庭對(duì)稅法的立法、執(zhí)法和守法進(jìn)行最后的監(jiān)督，相信一定會(huì)促進(jìn)我國(guó)稅收立法（包括國(guó)家稅務(wù)總局的立法）、稅收?qǐng)?zhí)法的水平不斷提高，也一定會(huì)對(duì)我國(guó)稅收法治建設(shè)做出重要的貢獻(xiàn)。[25]

    （3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要作用，另一個(gè)重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法的。而我國(guó)稅法領(lǐng)域缺乏一個(gè)高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規(guī)定人民納稅義務(wù)的條款，憲法沒(méi)有賦予法院進(jìn)行司法審查的依據(jù)。除此之外，我國(guó)也沒(méi)有稅收基本法或稅法通則，稅法領(lǐng)域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點(diǎn)稅收基本法的作用，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而且稅收征管法是定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，而不是定位于法院監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據(jù)。在缺乏足夠依據(jù)的情況下，法院不敢對(duì)稅務(wù)部門的規(guī)范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉(zhuǎn)目前的狀況必須進(jìn)行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規(guī)定在憲法之中，同時(shí)通過(guò)加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領(lǐng)域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據(jù)，推動(dòng)中國(guó)的稅法建設(shè)和稅務(wù)行政盡快步入法治化的軌道。

    將來(lái)隨著我國(guó)加快國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的步伐，我國(guó)所簽訂的雙邊稅收協(xié)定會(huì)越來(lái)越多，我國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局與其他國(guó)家的稅務(wù)主管當(dāng)局之間的稅務(wù)合作也會(huì)越來(lái)越深入，單邊預(yù)約定價(jià)（APA）和雙邊預(yù)約定價(jià)也會(huì)越來(lái)越頻繁，相應(yīng)的，國(guó)際性的稅務(wù)糾紛也會(huì)越來(lái)越多，這些糾紛的一部分將有可能進(jìn)入司法解決的軌道。因此，我國(guó)法院在將來(lái)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國(guó)法院在我國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法治建設(shè)中的地位和作用的提高為前提，就目前我國(guó)法院處理稅務(wù)案件的水平來(lái)說(shuō)，即使有國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中的案件進(jìn)入法院，法院恐怕也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當(dāng)務(wù)之急是盡快提高法院在稅收法治建設(shè)中的地位和作用，讓法院成為推動(dòng)我國(guó)稅收法治建設(shè)的中堅(jiān)力量，而不是一個(gè)旁觀者。  

    「注釋

    [1]參見苑新麗：《國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢(shì)》，載《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》002年第10期。

    [2]參見葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第482—491頁(yè)。

    [3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策》，商務(wù)印書館2001年版，第44頁(yè)。

    [4]參見朱淑娣主編：《歐盟經(jīng)濟(jì)行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁(yè)。

    [5]See Pavlos Eleftheriadis， The Direct Effect of Community Law： Conceptual Issues， Yearbook of European Law 1996 （10） ，p205. [6]Case 26/62， NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend en Loose v. Nederlandse Administratie der Belastingen [1963 ] ECR 1. [7]譯文參見張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁(yè)。

    [8]Case 6/64， [1964 ] ECR 585. [9]See Alisa Kaczoroska （edited）， European Law： 150 Leading Cases， Old Bailey Press 2000， p130. [10]Case 7/68， ECR [1968 ] 423. [11]Case 2 and 3/69， ECR [1969 ] 211. [12]參見張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁(yè)。

    [13]Case 87/75， ECR [1976 ] 129. [14]Case 18/87， ECR [1988 ] 5247. [15]Case 27/67， ECR [1968 ] 327. [16]Case 142 and 143/80， ECR [1981] 1413. [17]Case 171/78， ECR [1980] 447. [18]參見張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁(yè)。

    [19]Case 270/83， ECR [1986] 285. [20]Case C-279/93， ECR [1995] I-225. [21]Case C-80/94， ECR [1995] I 2493. [22]比如臺(tái)灣地區(qū)，行政訴訟百分之六十以上為稅務(wù)案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，（臺(tái)）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁(yè)。

    [23]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)大法官會(huì)議近十年來(lái)所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢(shì)。參見葛克昌：《稅法基本問(wèn)題（財(cái)政憲法篇）》，（臺(tái)）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁(yè)。

    [24]臺(tái)灣著名稅法學(xué)家葛克昌先生認(rèn)為，財(cái)稅法庭的設(shè)置是財(cái)稅法改革的當(dāng)務(wù)之急。參見葛克昌：《稅法基本問(wèn)題（財(cái)政憲法篇）》，（臺(tái)）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁(yè)。

    [25]關(guān)于設(shè)立稅務(wù)法庭的設(shè)想，參見翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國(guó)的設(shè)立》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第4期。

    [26]即《稅收征管法》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》和《農(nóng)業(yè)稅條例》。

篇(7)

「關(guān)鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則

一：有關(guān)避稅行為定性的幾種觀點(diǎn)

關(guān)于避稅行為的法律性質(zhì)，法學(xué)界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認(rèn)為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅雖形式合法但實(shí)質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律規(guī)制。持脫法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無(wú)法加以適用的脫法行為。①其本質(zhì)在于利用法律上的漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時(shí)達(dá)成法律無(wú)法對(duì)其適用的目的。第一種觀點(diǎn)因?yàn)楸芏愋袨樵窖菰搅壹捌鋵?dǎo)致的稅收功能實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重障礙和避稅規(guī)制的現(xiàn)實(shí)必要性而漸漸被多數(shù)學(xué)者所擯棄，而后二種觀點(diǎn)應(yīng)為稅法學(xué)界現(xiàn)今的主流觀點(diǎn)——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。

二：對(duì)避稅概念的界定與分析

在對(duì)避稅行為做具體分析以前，我們必須對(duì)避稅的概念有一個(gè)清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國(guó)立法都尚未對(duì)節(jié)稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國(guó)學(xué)理已有較為一致的共識(shí)。即：節(jié)稅是法所允許的，偷稅是法所嚴(yán)禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區(qū)分，又因?qū)Χ惙ㄗ谥嫉倪`反與節(jié)稅相區(qū)分。稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實(shí)現(xiàn)了企圖實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿足對(duì)應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或者排除稅負(fù)。②國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個(gè)用語(yǔ)。該用語(yǔ)一般在貶義上使用，如用來(lái)闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對(duì)個(gè)人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的。聯(lián)合國(guó)稅收專家小組認(rèn)為：避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的義務(wù)，以致減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認(rèn)為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過(guò)法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為③。簡(jiǎn)言之，避稅是利用稅法漏洞，規(guī)避稅法以達(dá)到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負(fù)擔(dān)的行為。“利用稅法漏洞、規(guī)避稅法”這一條件是稅法學(xué)界對(duì)避稅的一種共識(shí)，這里就產(chǎn)生了一個(gè)問(wèn)題——稅收法律法規(guī)和其他規(guī)范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉(zhuǎn)移定價(jià)、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴(yán)格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學(xué)界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法已予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實(shí)生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑④。

三：避稅非法性質(zhì)疑

（一）避稅產(chǎn)生之原因不可歸責(zé)于納稅人

從避稅產(chǎn)生的原因來(lái)看，經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，人是經(jīng)濟(jì)的人，具有趨利避害的本性。稅收是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，是對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個(gè)體意義上對(duì)等的給付，以稅收為對(duì)價(jià)的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的非排他性和競(jìng)爭(zhēng)性品質(zhì)又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅(qū)動(dòng)，有力圖減輕直至排除其稅收負(fù)擔(dān)的本能欲望。客觀上由于現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的不確定性和人的認(rèn)識(shí)能力的非至上性，立法者會(huì)受制于認(rèn)識(shí)力、表達(dá)力等立法技術(shù)能力以及時(shí)代顯現(xiàn)的不足造成對(duì)行為的末預(yù)見性，使得立法意圖和立法實(shí)效存在一定的差距。出現(xiàn)法律的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規(guī)避稅法的現(xiàn)實(shí)可能性。再者，各國(guó)稅制的現(xiàn)實(shí)差異也使國(guó)際避稅得以存在。這些都是不可歸責(zé)于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國(guó)稅制現(xiàn)實(shí)差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負(fù)擔(dān)減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評(píng)價(jià)，是不合理的。稅法是以私法秩序?yàn)榍疤岬姆桑瑧椃ㄋＵ系囊话阈袨樽杂珊退椒ㄗ灾卧瓌t并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴(yán)格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規(guī)定的課稅要件，才能發(fā)生稅收債權(quán)的給付請(qǐng)求權(quán)。如果某一交易行為或經(jīng)濟(jì)事實(shí)。并不為稅法所預(yù)定調(diào)整，則除非有特別的法律根據(jù)，不得適用稅法規(guī)范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業(yè)利益的經(jīng)濟(jì)自由，則同樣應(yīng)該有選擇某種法律上的行為方式以達(dá)成最少稅負(fù)的自由。因此，原則上，納稅義務(wù)人有權(quán)自由安排其事務(wù)，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規(guī)定，納稅人就有籌劃其稅收事務(wù)的權(quán)利。美國(guó)知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麩o(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)納稅義務(wù)；稅收是強(qiáng)制征收的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義來(lái)收稅，不過(guò)是分空談而已。”英國(guó)議員湯姆林也曾針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多納二）對(duì)“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來(lái)認(rèn)定避稅非法性”觀點(diǎn)之批駁認(rèn)為避稅行為非法的學(xué)者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來(lái)論證自己的觀點(diǎn)。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調(diào)整所欲達(dá)到的目標(biāo)。由于稅法的作用與稅收職能的實(shí)現(xiàn)緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現(xiàn)為保障稅收三大職能的有效實(shí)現(xiàn)。即，保障有效獲取財(cái)政收入、有效實(shí)施宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的穩(wěn)定三個(gè)目標(biāo)。而這三個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)該是政府的任務(wù)，不應(yīng)該是百姓的負(fù)擔(dān)。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無(wú)疑是把稅收職能實(shí)現(xiàn)的任務(wù)負(fù)擔(dān)在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識(shí)的人，不是精英的立法者、執(zhí)法者。納稅人只負(fù)有“依法”納稅的義務(wù)，至于稅法宗旨的實(shí)現(xiàn)，則不是他們所應(yīng)該也不是他們所能夠保證的。政府應(yīng)該有一系列制度設(shè)計(jì)來(lái)引導(dǎo)納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點(diǎn)，只能是政府的失職，而不是納稅人的責(zé)任。

從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認(rèn)為避稅人采取的復(fù)雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預(yù)先設(shè)計(jì)的通常的法形式與稅法的聯(lián)結(jié)，使得享有同一經(jīng)濟(jì)效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負(fù)擔(dān)，破壞了量能課稅原則。造成稅負(fù)不公，從而使稅收公平原則受到實(shí)質(zhì)的損害。同時(shí)避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費(fèi)用支出，因此這是有違經(jīng)濟(jì)性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負(fù)擔(dān)，稅收征管成本必然加大，稅收效率當(dāng)然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現(xiàn)實(shí)生活中許多避稅行為正是對(duì)稅收不公平現(xiàn)象的異化反擊，或者說(shuō)，稅收不公平催生了許多避稅現(xiàn)象。如采取異常的行為安排以達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導(dǎo)致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對(duì)納稅人在經(jīng)濟(jì)上影響最小，及稅務(wù)機(jī)關(guān)以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學(xué)者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應(yīng)納稅額的比較。避稅現(xiàn)象的廣泛存在，是否也說(shuō)明我們的稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重呢？稅收是政治、經(jīng)濟(jì)以及社會(huì)的敏感神經(jīng)，當(dāng)稅負(fù)過(guò)于沉重時(shí)。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負(fù)不公、重復(fù)征稅，也會(huì)引發(fā)納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來(lái)講也是稅制設(shè)置非效率的一種體現(xiàn)。當(dāng)今廣為提倡的“降低稅率、擴(kuò)大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認(rèn)為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質(zhì)疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對(duì)避稅行為非法性的最大沖擊。

稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務(wù)于稅法所規(guī)定的課稅要件被法律事實(shí)充分滿足時(shí)才發(fā)生。也就是說(shuō)，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時(shí)才負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。任何人不得要求納稅人負(fù)擔(dān)稅法規(guī)定以外的“納稅義務(wù)”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財(cái)產(chǎn)自由權(quán)不受國(guó)家及其行政權(quán)力的任意侵犯。同時(shí)，人民以承擔(dān)納稅義務(wù)為國(guó)家提供財(cái)源為代價(jià)，獲得自由為私法行動(dòng)的自治權(quán)利。在國(guó)家及征稅機(jī)關(guān)享有不對(duì)等的優(yōu)越權(quán)力的稅收領(lǐng)域，稅收法定主義無(wú)疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國(guó)這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學(xué)界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無(wú)明文規(guī)定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無(wú)明文規(guī)定不納稅”。正如現(xiàn)代刑法的理念是越來(lái)越多的保障犯罪嫌疑人的合法權(quán)益，保證任何無(wú)確鑿證據(jù)證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現(xiàn)代稅法的理念也是越來(lái)越多的保障納稅人權(quán)利。自由、生命與財(cái)產(chǎn)是人的基本人權(quán)，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財(cái)產(chǎn)不受侵犯，尤其是，不受強(qiáng)大的國(guó)家權(quán)力的侵犯。稅法不應(yīng)該僅僅是賦予國(guó)家征稅的權(quán)力，更應(yīng)該是對(duì)這種權(quán)力的限制，這種“權(quán)力的限制”從稅法產(chǎn)生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現(xiàn)在也越來(lái)越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國(guó)家可以在哪些領(lǐng)域、哪些經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)、對(duì)哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國(guó)家征稅權(quán)力所不得侵犯的領(lǐng)域。

（三）避稅非法性界定在實(shí)踐中的困境

從實(shí)踐意義上，對(duì)避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規(guī)制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規(guī)制或規(guī)制乏力的話。實(shí)際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因?yàn)榉ú还芩蚬懿恢@無(wú)疑是降低了法律的權(quán)威性。讓人們對(duì)守法和違法認(rèn)識(shí)模糊從而變相地鼓勵(lì)違法行為的發(fā)生。而且對(duì)非法行為不予規(guī)制，稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)就是失職。規(guī)制的話，學(xué)理有兩種規(guī)制手段，一般性規(guī)制和特殊性規(guī)制。特殊性規(guī)制前已論及，其規(guī)制對(duì)象不宜再稱為避稅行為，本文對(duì)其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規(guī)制的困境。

對(duì)這些法律沒(méi)有明確規(guī)定而被認(rèn)為是實(shí)質(zhì)違法的避稅行為予以規(guī)制，出發(fā)點(diǎn)是好的，然而，這些行為由誰(shuí)界定，如何界定，界定后規(guī)制的后果如何卻是一個(gè)難題。由稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)予以認(rèn)定？——對(duì)避稅的認(rèn)定要建立在征稅機(jī)關(guān)具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德基礎(chǔ)上，且不說(shuō)現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)是否已經(jīng)上升到可以較為準(zhǔn)確界定的高度，單是在征稅利益驅(qū)動(dòng)下的稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)界定的公正性就值得懷疑。由一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院界定？——避稅行為的界定是一個(gè)專業(yè)性技術(shù)性極強(qiáng)的工作，在中國(guó)現(xiàn)有稅法資源及其匱乏的情況下，誰(shuí)能擔(dān)此重任？而且，中國(guó)目前連稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)尚且不獨(dú)立、稅務(wù)行政訴訟也沒(méi)有專門的稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭的情況下，由某個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院對(duì)避稅行為進(jìn)行界定也是不現(xiàn)實(shí)的。眾所周知，避稅和節(jié)稅在現(xiàn)實(shí)中也是很難區(qū)分的，廣泛的企業(yè)、單位都在進(jìn)行所謂的稅收籌劃活動(dòng)（事實(shí)上這些行為是避稅還是節(jié)稅、那些是避稅、那些是節(jié)稅是很難區(qū)分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規(guī)制呢？而且在沒(méi)有一個(gè)公開的法律對(duì)具體“避稅”行為予以確認(rèn)的情況下（即特殊性規(guī)制），由征稅機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)或者法院對(duì)其行為進(jìn)行避稅性界定能否得到他們的認(rèn)可呢？在稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)制明顯缺乏法律依據(jù)的情況下，必然會(huì)引起與行政相對(duì)人的爭(zhēng)議，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)行政訴訟的發(fā)生——這豈不更是浪費(fèi)資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預(yù)期⑥的對(duì)避稅行為的一般規(guī)制，必然導(dǎo)致節(jié)稅行為者甚至是普通納稅人在經(jīng)濟(jì)行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權(quán)益——法律的實(shí)施是不應(yīng)該有如此大的負(fù)外部性⑦的！

避稅行為的產(chǎn)生，很大部分原因是由于稅制設(shè)計(jì)的不完善，如，個(gè)人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應(yīng)納稅項(xiàng)目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應(yīng)是納稅人的責(zé)任。納稅人有根據(jù)稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務(wù)。（只是依法納稅的義務(wù)）而且，對(duì)避稅予以非法性否定、適用一般性規(guī)制也會(huì)一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補(bǔ)的話，那又有何修改必要呢？在我國(guó)稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對(duì)稅法進(jìn)步的損害是巨大的。

此外需要闡述的是，對(duì)避稅行為予以非法性界定，適用一般性規(guī)制，這是一種廣泛的授權(quán)，在中國(guó)這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權(quán)后果可能是毀滅性。雖然許多發(fā)達(dá)國(guó)家如德國(guó)、法國(guó)、奧地利、荷蘭、西班牙等都對(duì)避稅采用一般性規(guī)制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)上的。在發(fā)達(dá)國(guó)家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對(duì)政府，要求政府提供各種服務(wù)，要求自己的權(quán)利被保障甚至是直接抗?fàn)幷臋?quán)力；而我國(guó)的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態(tài)出現(xiàn)在強(qiáng)大的國(guó)家權(quán)力面前。中國(guó)如果在現(xiàn)有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎(chǔ)的情況下盲目跟風(fēng)，后果只能是征管的進(jìn)一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)的國(guó)家，一般性規(guī)制手段的采用效果如何，也是存在爭(zhēng)議的。:

任何稅制的設(shè)計(jì)都是一個(gè)利益權(quán)衡的機(jī)制，在國(guó)庫(kù)利益和個(gè)人權(quán)益間作出取舍，筆者不是反對(duì)制定各種反避稅措施，那是現(xiàn)實(shí)而又必要的，筆者反對(duì)的是不份青紅皂白的對(duì)避稅予以非法性評(píng)價(jià)。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說(shuō)，避稅是一種成本，是推行法治、優(yōu)化稅制過(guò)程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國(guó)家的大量資產(chǎn)以求效率一樣，如果避稅導(dǎo)致的稅款流失能換來(lái)一個(gè)更趨于法治的治理結(jié)構(gòu)、更精巧的稅制設(shè)計(jì)。筆者認(rèn)為也是值得的。

「注釋

①臺(tái)灣學(xué)者多持此種觀點(diǎn)，參見[臺(tái)]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書出版有限公司2001年10月第2版。筆者認(rèn)為“脫法”這個(gè)概念本身就是存在問(wèn)題的：合法和違法應(yīng)是一種非此即比的關(guān)系，“法無(wú)明文禁止即為可”——這是現(xiàn)代法治、人權(quán)理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無(wú)“法”加以規(guī)制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區(qū)分，但這會(huì)給守法、執(zhí)法與司法帶來(lái)困難。筆者認(rèn)為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點(diǎn)較具代表性，筆者仍予以介紹。

②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第80頁(yè)。

③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務(wù)2003.8④本文將力圖否認(rèn)對(duì)避稅的非法性評(píng)價(jià)，即避稅也是合法的，似乎導(dǎo)致了避稅與節(jié)稅難以區(qū)分。事實(shí)上，節(jié)稅曾經(jīng)屬于廣義的避稅概念，如中國(guó)稅務(wù)大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。節(jié)稅是納稅人為了達(dá)到避稅的目的而制定的納稅計(jì)劃，這種納稅計(jì)劃是在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當(dāng)存在著多種可選納稅方案時(shí)，以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來(lái)處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、交易事項(xiàng)。中國(guó)稅務(wù)百科全書把避稅分成兩個(gè)基本類型：一是既不違反法律規(guī)定，也不違背立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說(shuō)的節(jié)稅）；一是雖不違反法律規(guī)定，卻違背了立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說(shuō)的避稅）。在美國(guó)，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負(fù)擔(dān)減至最低的技術(shù)，從而將節(jié)稅包含在內(nèi)。國(guó)際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區(qū)分為可接受避稅（節(jié)稅）和不可接受避稅（避稅）。現(xiàn)在，稅法學(xué)界已較為一致的區(qū)分了節(jié)稅與避稅，將節(jié)稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認(rèn)定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎(chǔ)上的。雖然筆者否認(rèn)避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會(huì)危害性。如****、在許多國(guó)家是合法營(yíng)業(yè)，但它們的社會(huì)危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當(dāng)?shù)囊?guī)避了本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，不僅危害國(guó)家財(cái)政收入，也可能使稅法的宏觀調(diào)控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規(guī)制的一類行為。

⑤[美]曼昆著梁小民譯《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》北京大學(xué)出版社2001年12月版第233頁(yè)搭便車是指得到一種物品的利益但避開為此支付。

⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁(yè)蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩(wěn)定的預(yù)期。