稅收和稅法的概念精品(七篇)

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篇(1)

[關(guān)鍵詞]民法概念；稅法范疇；稅收法律主義

[中圖分類號(hào)]D922.22　[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A　[文章編號(hào)]1008-2670(2008)04-0082-04

在稅法的長(zhǎng)期形成過(guò)程中，形成了諸多其獨(dú)有的概念體系，如增值稅一般納稅人、稅收主體、稅率等等，它們?cè)跇?gòu)建稅收法律制度體系中成為最基本的奠基石。但稅法同樣是整個(gè)法律體系的重要組成，它不可能完全擺脫與其他法律部門而自成封閉的系統(tǒng)。在與其他法律部門的銜接與融合過(guò)程中，稅法固有的法律概念與其他部門下的法律概念的內(nèi)涵與外延的交叉與重疊實(shí)際上是在所難免的。需要廓清的，不僅僅是各自領(lǐng)域中法律概念的內(nèi)涵，重要的是如何在保持概念同一性與獨(dú)特性之間作出選擇，既形成稅收領(lǐng)域的獨(dú)有的法律秩序，同時(shí)維持法律領(lǐng)域的整體秩序。

一、問(wèn)題的提出：民法與稅法概念的同一性與差異性

(一)民法與稅法規(guī)范對(duì)象的同一性

民法系屬私法，而稅法則屬于公法范疇，但兩者之間顯然存在著極為密切的關(guān)系，不僅僅民法的制度開(kāi)始被移植于稅法，在稅法進(jìn)行規(guī)范與調(diào)整的過(guò)程中，民法同樣扮演著極為重要的角色。從某種意義上說(shuō)，稅法與民法是以同一法律事實(shí)為其規(guī)范對(duì)象的。租稅法所重視的是為足以表征納稅能力實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。稅收應(yīng)保證其侵奪公民財(cái)產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)才有可能基于由此發(fā)生的增值重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，也只有基于這種經(jīng)濟(jì)增值才有必要重新配置所增值的部分(收益)在各主體間的分布，達(dá)到國(guó)家重分配的目的。因此，稅收的發(fā)生是以交易行為的存在為前提的。而就具體的稅收債務(wù)的成立而言，基于租稅法律主義的要求，稅捐債務(wù)在稅法所規(guī)定的金錢給付義務(wù)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)即告發(fā)生。稅法就其課稅要件，規(guī)定了納稅義務(wù)人、征稅客體、征稅客體之歸屬、稅基、稅率等。除去稅率為稅法所明定的確定的數(shù)額或比例外，納稅義務(wù)人、征稅客體及其歸屬與稅基的確定，均關(guān)涉到交易行為中的人或物的要素的把握。由于納稅義務(wù)人必須利用民法所規(guī)定的法律事實(shí)或關(guān)系的發(fā)展形式從事經(jīng)濟(jì)或社會(huì)活動(dòng)，才能根據(jù)民法的規(guī)定取得經(jīng)濟(jì)或社會(huì)利益。因此，稅收構(gòu)成要件所涉及之人、物等法律事實(shí)或法律行為，必然為民法與稅法所共同規(guī)范的對(duì)象。

(二)民法與稅法對(duì)其規(guī)范對(duì)象的差異性描述

盡管民法與稅法在規(guī)范對(duì)象上存在同一性，但對(duì)同一對(duì)象在民法與稅法中卻往往存在概念上的差異?？v觀我國(guó)稅法規(guī)范性文件中的概念性描述，均與民法的規(guī)定相去甚遠(yuǎn)。如作為企業(yè)所得稅納稅人的“企業(yè)”即不僅包括了具有法人資格的各種類型的企業(yè)，還包括具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體等組織，而不同于民法所規(guī)范的“以營(yíng)利性為目的、獨(dú)立從事商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)組織”的“企業(yè)”概念。又如民法上所稱的“財(cái)產(chǎn)”指“動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)及其他一切有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利”，而作為財(cái)產(chǎn)稅征稅對(duì)象的“財(cái)產(chǎn)”，通常并不包含一個(gè)人的全部財(cái)產(chǎn)，而只是經(jīng)過(guò)選擇的特定種類的財(cái)產(chǎn)，其中最為常見(jiàn)者為土地、房屋、交通工具、自然資源等，兩者在內(nèi)涵和外延上存在巨大的差別。再如在民法上所描述的“購(gòu)置行為”，一般僅指以支付對(duì)價(jià)為前提的取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的行為，亦即財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的有償取得行為。而在稅法中所指的“購(gòu)置行為”，如車輛的購(gòu)置行為，不僅包括支付對(duì)價(jià)從而取得所有權(quán)的購(gòu)買行為，還包括了自產(chǎn)物品的自用、獲獎(jiǎng)、受贈(zèng)等無(wú)償取得財(cái)產(chǎn)權(quán)的行為，其外延要比民法的“購(gòu)置”概念要廣得多。

由此可見(jiàn)，盡管民法與稅法在其規(guī)范對(duì)象上具有一定的同一性，但一旦兩套法律制度所規(guī)范事項(xiàng)不盡相同時(shí)，為彰顯其差異，以滿足規(guī)范規(guī)劃上的需要，即可能產(chǎn)生兩者不同的概念性描述。在不同的法律層面下，運(yùn)用不同的內(nèi)涵和外延來(lái)認(rèn)定同一事實(shí)，必然產(chǎn)生事實(shí)認(rèn)定方面的巨大差異，從而導(dǎo)致適用稅法的不同。因此，在民法與稅法之間，其概念的適用準(zhǔn)則如何，便成為準(zhǔn)確稅法適用的前提，更直接關(guān)系到各主體的稅收負(fù)擔(dān)認(rèn)定的差異。為此，民法概念是否于稅法中適用、其適用順序如何，即有進(jìn)一步加以考量的必要。

二、民法概念在稅法中適用的必然性

(一)民事法律關(guān)系為稅法調(diào)整的基礎(chǔ)

如前所述，稅法所關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)主體所實(shí)施的交易行為以及由此所產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)利益的增減以及權(quán)屬的變動(dòng)。而只有以有效的私法行為為前提并經(jīng)私法的確認(rèn)，才能實(shí)際產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)利益的增減以及權(quán)屬的變更。只有在根據(jù)私法判定某一財(cái)產(chǎn)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)并確實(shí)歸屬于某一經(jīng)濟(jì)主體的情況下，稅法才能要求該經(jīng)濟(jì)主體向國(guó)家無(wú)償轉(zhuǎn)移部分所實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)利益的所有權(quán)。因此，民法為調(diào)整私的主體之間的社會(huì)關(guān)系的第一順位的法律規(guī)則，稅法則在財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬確定之后再進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整。民法在調(diào)整相關(guān)私主體之間的社會(huì)關(guān)系中，對(duì)相關(guān)的法律主體、法律事實(shí)、行為及其對(duì)象時(shí)必然首先做出判定，而這些基本事實(shí)的判定，也必然成為稅法進(jìn)一步調(diào)整的基礎(chǔ)。因此，稅法規(guī)范的前提，則“不得不直接、間接的適用私的交易法，即民法、商法上所使用的概念”。如個(gè)人所得稅法區(qū)分所得的來(lái)源和性質(zhì)，分別對(duì)其適用不同的費(fèi)用扣除和稅率，因此，判斷取得該所得的行為是屬于勞動(dòng)法律關(guān)系、雇傭關(guān)系或是締結(jié)租賃合同、行使股權(quán)等，判斷的基礎(chǔ)當(dāng)然并不僅僅在于實(shí)質(zhì)存在的經(jīng)濟(jì)生活事實(shí)，而是借助于民法對(duì)勞動(dòng)合同、雇傭、租賃、股票等基本概念的認(rèn)定。從稅法適用的角度來(lái)說(shuō)，尤其在稅法對(duì)某個(gè)概念沒(méi)有明文規(guī)定的情況下，以民法上已有的概念內(nèi)涵和外延作為判斷的基準(zhǔn)，也可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行事實(shí)認(rèn)定時(shí)獲得適當(dāng)?shù)姆苫A(chǔ)，避免其事實(shí)認(rèn)定流于單純的經(jīng)濟(jì)性的判斷。

(二)法律概念的同一性與法律秩序的整體性

民法與稅法從各自的規(guī)范目的出發(fā)，形成民法規(guī)范在先、稅法調(diào)整在后的不同層次的法律秩序。從法律秩序的整體而言，不同領(lǐng)域的法律規(guī)則應(yīng)當(dāng)是相互協(xié)調(diào)、相互配合的整體，否則必然削弱法律規(guī)范的安定性和可預(yù)測(cè)性，使社會(huì)生活主體在安排其社會(huì)生活和經(jīng)濟(jì)行為時(shí)無(wú)所適從，加大法律遵從的成本。因此，盡管民法與稅法各有其特殊的規(guī)律和價(jià)值選擇，有著不同的類型、不同的結(jié)構(gòu)、不同的思考模式，基于法秩序的統(tǒng)一性，對(duì)同一對(duì)象的內(nèi)涵與外延的解析，應(yīng)當(dāng)保持適度的統(tǒng)一性。完全拋棄民法概念，構(gòu)建全新的稅法概念，則不但無(wú)法保持完整

的法律秩序，也難以避免造成不同的法律秩序框架下規(guī)則的矛盾與沖突。民法作為經(jīng)濟(jì)生活中的基礎(chǔ)性法律，必須得到一體的遵循。作為稅法主體的，必然是已為民法所規(guī)范的經(jīng)濟(jì)主體。那么如果相同的經(jīng)濟(jì)主體在不同的法律體系下其法律資格存在較大分歧的話，無(wú)論在經(jīng)濟(jì)生活安排還是在選擇法律適用上都將可能進(jìn)一步加大法律規(guī)則的復(fù)雜性和不確定性。同時(shí)，就稅法的規(guī)范目的來(lái)看，稅法所關(guān)注的，必然是市場(chǎng)主體的可稅性與稅收負(fù)擔(dān)能力，對(duì)市場(chǎng)主體本身及其行為實(shí)質(zhì)的考量同樣更多的是基于其可稅性。在更多的講求稅收的技術(shù)性與專業(yè)性的稅法中，由于不同的行為主體與行為方式的差異所導(dǎo)致稅法規(guī)則的繁復(fù)造成了稅法規(guī)則數(shù)量上的巨大膨脹。如要求稅法形成自己獨(dú)有的概念體系，稅法則必須涵蓋更多的領(lǐng)域與范疇，由此必然無(wú)法避免稅法規(guī)則的進(jìn)一步擴(kuò)張，加劇稅法適用的難度。而民法關(guān)注的是市場(chǎng)主體本身的主體資格及其所享有的權(quán)利與義務(wù)，重視的是各種主體之間的無(wú)差異性，因此其對(duì)市場(chǎng)主體及其行為所涉及的各種概念的描述，更注重對(duì)對(duì)象的一般性的抽象與本質(zhì)的提煉。以此種無(wú)差異性的私法概念來(lái)解析稅法視野中的同一事物，也可以因此獲得某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。為此，以民法概念作為判定某特定對(duì)象的依據(jù)，無(wú)疑有利于避免稅法規(guī)則的繁雜，并適當(dāng)降低民法與稅法之間概念的矛盾與沖突，提高概念的適用效率。

三、民法概念在稅法中適用的不足

但由于民法與稅法規(guī)范目的及調(diào)整對(duì)象的不同，決定了完全以民法概念來(lái)表彰有關(guān)對(duì)象在稅法上的地位，是不足以體現(xiàn)稅法在課稅上的價(jià)值取向。民法以私法自治為其基本原則，強(qiáng)調(diào)私權(quán)主體之間身份的平等與真實(shí)意思的表達(dá)，這便決定了民法在形成其概念時(shí)，更強(qiáng)調(diào)概念對(duì)象的無(wú)差異性。而稅法在關(guān)注市場(chǎng)主體、經(jīng)濟(jì)行為或某種經(jīng)濟(jì)收益時(shí)必須以可稅性為考量，并關(guān)注不同的市場(chǎng)主體、經(jīng)濟(jì)行為或某種經(jīng)濟(jì)收益其稅收負(fù)擔(dān)能力的差異，進(jìn)而決定其不同的稅收構(gòu)成要件。因此，在稅法中內(nèi)涵與外延的確定首先應(yīng)當(dāng)考察其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)乃至稅收負(fù)擔(dān)能力的差異性。稅法選擇市場(chǎng)主體、經(jīng)濟(jì)行為或某種經(jīng)濟(jì)收益確定稅收構(gòu)成要件時(shí)，必須以其獨(dú)有租稅正義對(duì)應(yīng)當(dāng)納入稅法調(diào)整范圍的對(duì)象給予一定的取舍。稅法所確定的對(duì)象的內(nèi)涵與外延必然與民法有所差別。也正是這種差別才能使稅法的特性與價(jià)值得以凸顯，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅法的調(diào)整目的。因此，在稅法的規(guī)則體系下，必須形成其獨(dú)有的概念體系。

以所得稅法中所指的住所為例。住所在判定稅收管轄權(quán)，尤其是地域稅收管轄權(quán)上有著重要的意義。而住所同時(shí)也是民事法律關(guān)系發(fā)生的中心而成為民法的重要內(nèi)涵。所謂自然人的住所，是指自然人生活和進(jìn)行民事活動(dòng)的中心處所，是法律關(guān)系的中心地。根據(jù)《民法通則》第15條及最高法院的相關(guān)司法解釋的規(guī)定，公民以他的戶籍所在地的居住地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所。公民離開(kāi)住所地最后連續(xù)居住一年以上的地方，為經(jīng)常居住地。但住醫(yī)院治病的除外。公民由其戶籍所在地遷出后至遷入另一地之前，無(wú)經(jīng)常居住地的，仍以其原戶籍所在地為住所。而稅法上所指的住所是“指一個(gè)人在管轄他的法律制度的領(lǐng)域內(nèi)具有或被視為有永久住所時(shí)，確定與他有關(guān)的許多事實(shí)問(wèn)題適用何種法律制度的連接點(diǎn)”。對(duì)跨國(guó)納稅人而言，住所是其利益的中心，有長(zhǎng)期居住的意思，在“無(wú)住所或住所無(wú)從考察的情況下”，沒(méi)有久住意思的居所也可以視為住所。因此，所得稅法上所指住所的內(nèi)涵與外延遠(yuǎn)較民法意義上的住所為大。從實(shí)證的意義上說(shuō)，民法所指的住所，其重點(diǎn)在于民事法律關(guān)系發(fā)生的結(jié)合點(diǎn)，稅法上確定住所的內(nèi)涵，是與居民身份的確定直接相關(guān)的，關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)利益的取得。只要利益的取得與該居所有關(guān)系，則該居所即可以被視為住所。加上住所更多的是國(guó)際所得稅上的意義，各國(guó)從維護(hù)本國(guó)稅收利益的考量，也大多對(duì)住所的概念做擴(kuò)大化的解釋。

因此，盡管“民法之規(guī)定，可以補(bǔ)充稅法規(guī)定的不足”，但“此項(xiàng)原則，并非無(wú)限制地可一概加以適用，仍需視民法之規(guī)定，按其性質(zhì)是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法”。

對(duì)民法概念在稅法中的適用的批評(píng)，隨著以私法行為進(jìn)行避稅的逐漸風(fēng)行越發(fā)彰顯。這種避稅行為，單從民法的角度來(lái)說(shuō)，對(duì)其財(cái)產(chǎn)與生活的安排是其自由權(quán)利的體現(xiàn)，其合法性不容質(zhì)疑。但避稅行為人為的改變了稅收的構(gòu)成要件，使得稅法的調(diào)整與規(guī)范功能無(wú)法正常發(fā)揮，與稅法的基本宗旨和原則相違背，其合法性應(yīng)予以否定。于是，基于民法與稅法對(duì)同一對(duì)象的評(píng)價(jià)必然是不同的法律效果。為此，在稅法領(lǐng)域中有實(shí)質(zhì)課稅原則的勃興。有學(xué)者主張，應(yīng)在稅收構(gòu)成要件的相關(guān)事實(shí)認(rèn)定中導(dǎo)人實(shí)質(zhì)課稅原則，認(rèn)為對(duì)有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為準(zhǔn)，而非以法律形式外觀為準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。在以民法概念對(duì)某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的形式認(rèn)定不足以反映經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法即可越過(guò)相關(guān)的民法的形式而直接考察其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。在這種情況下，民法的概念并沒(méi)有適用的余地。

四、原則還是例外：稅收法律主義的考量

正由于稅收構(gòu)成要件所指的人、物與行為，為民法與稅法所共同規(guī)范，但民法與稅法顯屬不同的法域，各有不同的價(jià)值取向和規(guī)范目的，在“基本結(jié)構(gòu)上，確實(shí)存在某種程度的本質(zhì)差異”，在相關(guān)用語(yǔ)或概念的內(nèi)涵與外延的確定上，民法所采用的概念是否在稅法中必然有所適用，或者說(shuō)民法概念在稅法中的使用是原則還是例外，則在各國(guó)均存在諸多的爭(zhēng)議。德國(guó)學(xué)者貝爾認(rèn)為，只要稅法未指明參照民法的規(guī)定，原則上就和民法無(wú)任何關(guān)系，并且“稅法必須從民法涉及的具有某種優(yōu)越性及一般正確性的傳統(tǒng)觀念中解放出來(lái)，稅法應(yīng)當(dāng)擺脫過(guò)分依賴私法觀念的狀態(tài)，走向獨(dú)立”。稅收法律秩序與民法秩序是兩個(gè)截然不同的體系，兩者的概念、制度、規(guī)則相互獨(dú)立。依其理論，則稅法的相關(guān)法律概念應(yīng)當(dāng)是稅法本身所固有的，其概念的內(nèi)涵與外延的確定并沒(méi)有必要過(guò)多的考慮其在民法制度中的地位，進(jìn)而形成其獨(dú)立的概念體系。但在亨澤爾看來(lái)，稅法應(yīng)當(dāng)是與私法相銜接的一門公法，課稅構(gòu)成要件和民法概念形式相聯(lián)系。為此，原則上應(yīng)從租稅概念和私法概念相一致的立場(chǎng)解釋稅法。他強(qiáng)調(diào)說(shuō)，在稅法中如何使用私法概念應(yīng)由立法者規(guī)定，在立法未作特別規(guī)定時(shí)，不應(yīng)由法院或行政機(jī)關(guān)自由裁量。稅法上所使用的概念，除非稅法另有明文，不得為私法不同的解釋，以維持法律秩序的統(tǒng)一性。但亦有學(xué)者認(rèn)為，在稅法解釋中，應(yīng)就具體個(gè)案，探究該稅法目的，是否應(yīng)就私法概念作相同或相異的解釋，并無(wú)要求稅法與私法概念內(nèi)容完全一致。

如果說(shuō)民法概念在稅法中的適用是原則，則意味著即使稅法未作出明文規(guī)定，民法概念在稅法仍有適用的余地，只有在稅法賦予某對(duì)象特定的概念時(shí)，民法概念才不得移用于稅法領(lǐng)域。而如果民法

的概念僅在稅法未明文規(guī)定該概念的情況下才有所適用，民法概念在稅法領(lǐng)域的適用是完全禁止的，其在稅法中的適用應(yīng)以稅法的明確規(guī)定為前提。即使稅法對(duì)某事項(xiàng)缺乏規(guī)定，民法上相關(guān)的確定概念仍不得比附援引于稅法。兩種不同的法律適用方法所形成的適用效果有著天然的差別。關(guān)鍵的問(wèn)題，便在于判定稅法的特殊性對(duì)他法概念的依附性。

民法概念的借用，即意味著民法概念移用于稅法中，民法概念本身成為稅法的一部分。借用民法概念進(jìn)行事實(shí)的判斷即意味著事實(shí)判斷的效果僅僅具有稅法的效力，而與民法效力無(wú)涉。民法概念的借用實(shí)際上已成為稅法的擴(kuò)張性規(guī)則，其對(duì)稅法適用的效果有著決定性的影響。從稅收法律主義的考量，民法概念的借用應(yīng)當(dāng)是法律明文規(guī)定的結(jié)果，即只有在稅法明文授權(quán)將某種民法規(guī)范移轉(zhuǎn)適用于稅法領(lǐng)域，才有民法概念的借用，否則，對(duì)相關(guān)稅法事實(shí)的判定應(yīng)以稅法規(guī)則為準(zhǔn)。在稅法領(lǐng)域，強(qiáng)調(diào)法律保留與法律優(yōu)位，基于稅法的安定性與可預(yù)測(cè)性的考量，稅法不應(yīng)對(duì)民法概念形成過(guò)多的依賴，因此，形成稅法獨(dú)有的概念體系，以例外性的民法概念的適用作為補(bǔ)充似乎更符合稅收法律主義的要求。

篇(2)

論文摘要：稅收是國(guó)家財(cái)政的基本來(lái)源，擴(kuò)大稅源、增加稅收是國(guó)家財(cái)稅管理部門的主要任務(wù)。然而，在利益的驅(qū)動(dòng)下，很多企業(yè)都絞盡腦汁地要減輕稅負(fù)，于是就產(chǎn)生了避稅和節(jié)稅行為。本文從基本概念和特征入手，對(duì)避稅和節(jié)稅進(jìn)行比較分析。

 

一、“避稅”的概念和特征 

 

1　基本概念 

避稅，即稅收規(guī)避的簡(jiǎn)稱，指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法， 

通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)進(jìn)行事先籌劃，在法律允許的范圍內(nèi)，達(dá)到減免稅負(fù)的目的。 

各國(guó)對(duì)避稅概念的理解可分為廣義和狹義兩種。廣義的避稅，是指納稅義務(wù)人為減輕稅負(fù)所采取的一切行為。進(jìn)一步可將其分為正當(dāng)避稅和不正當(dāng)避稅1，其中正當(dāng)避稅也稱合法避稅，是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定，作出符合稅法宗旨并能減輕納稅義務(wù)的行為；不正當(dāng)避稅則指行為人利用稅法漏洞，通過(guò)人為的安排，減輕稅負(fù)的行為。 

 

2　特征 

(1)非違法性。避稅是一種非違法行為。 

(2)提前性，亦稱前瞻性。即在納稅前，就需要對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的中涉稅行為進(jìn)行相關(guān)的籌劃和安排。 

(3)受益性。其中有兩層含義，一是低稅負(fù)，例如運(yùn)用低稅率，可以降低企業(yè)的稅收成本，二是延長(zhǎng)納稅時(shí)間，將納稅期推后，可以間接減輕稅收負(fù)擔(dān)。 

(4)權(quán)利性。避稅實(shí)際上是納稅人在法律允許的范圍內(nèi)，合理地運(yùn)用稅法所賦予的權(quán)利，來(lái)實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目的。 

 

二、“節(jié)稅”的概念和特征 

 

1　基本概念 

節(jié)稅，是指納稅人采用合法的手段減少稅款，即稅款的“節(jié)約”。它是指在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當(dāng)有多種納稅方案可選擇時(shí)，納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最低為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行選擇。 

節(jié)稅行為因符合稅法宗旨和政策意圖，因此常為各國(guó)政府所鼓勵(lì)和提倡。 

 

2　特征 

(1)合法性，節(jié)稅是通過(guò)對(duì)稅收法規(guī)進(jìn)行分析研究后，作出的優(yōu)化稅收的選擇。 

(2)符合國(guó)家的政策導(dǎo)向。從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)來(lái)看，稅收是調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及生產(chǎn)者、消費(fèi)者行為的有效的工具，政府通過(guò)稅收政策，引導(dǎo)納稅人的生產(chǎn)、消費(fèi)行為，以實(shí)現(xiàn)政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)，引導(dǎo)消費(fèi)的目的。 

(3)普遍存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。各國(guó)在制定稅法時(shí)，都會(huì)制定一些優(yōu)惠政策，這些政策為納稅人的節(jié)稅行為提供了前提，使得節(jié)稅行為具有普遍性。 

(4)形式多樣性。稅收政策在地區(qū)、行業(yè)或者企業(yè)之間存在著差異，差異越大，那么納稅人的選擇余地就越大，節(jié)稅的形式也就越多。如利用地區(qū)差別、科技含量差別、出口優(yōu)惠等，都具有可行性。 

三、“避稅”和“節(jié)稅”的區(qū)別與聯(lián)系 

 

1　從立法角度看，二者內(nèi)涵不同 

節(jié)稅具有合法性，而避稅有非違法性。節(jié)稅順應(yīng)立法精神的，而避稅則違背立法精神。避稅是以不違法的手段達(dá)到減免納稅義務(wù)的目的，因此在一定程度上危及國(guó)家稅法，導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的減少，間接影響稅收制度的公平性。 

 

2　從宏觀經(jīng)濟(jì)角度看，二者對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)影響不同 

企業(yè)選擇節(jié)稅，會(huì)造成政府稅收收入的暫時(shí)減少，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，企業(yè)通過(guò)節(jié)稅，會(huì)獲得更多的收入，這樣使生產(chǎn)者有更高的積極性以及更多的資金去再投資，形成一個(gè)良性循環(huán)，政府可以通過(guò)擴(kuò)大稅基而獲得額外的稅收收入。同時(shí)，普遍推廣節(jié)稅有助于國(guó)民納稅意識(shí)的提高，促進(jìn)納稅人學(xué)習(xí)和研究稅法。 

避稅在形式上與偷稅截然不同，沒(méi)有公然違反稅法，但它也是利用稅法和國(guó)家政策的“漏洞”和缺省環(huán)節(jié)，使得國(guó)家稅收收入減少，妨礙了稅收職能的發(fā)揮。同時(shí)，避稅會(huì)影響納稅人的心理平衡，使得一些納稅人會(huì)朝著有政策漏洞的行業(yè)、部門去生產(chǎn)、投資，不利于社會(huì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，甚至?xí)鸾?jīng)濟(jì)的不正常發(fā)展。 

 

3　從微觀經(jīng)濟(jì)角度看，二者對(duì)企業(yè)的影響不同 

節(jié)稅可以減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)，是獲得稅后利潤(rùn)最大化的正確途徑。企業(yè)進(jìn)行節(jié)稅籌劃活動(dòng)，可以增強(qiáng)企業(yè)對(duì)資金管理的能力和水平，提高企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益，有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。 

避稅是以現(xiàn)行稅收制度存在的漏洞為前提，如果稅收政策變化，一定會(huì)影響企業(yè)的稅收狀況，進(jìn)一步影響企業(yè)的現(xiàn)金流，因此，稅收政策的不確定性會(huì)使企業(yè)不能進(jìn)行長(zhǎng)期的生產(chǎn)發(fā)展計(jì)劃，導(dǎo)致生產(chǎn)計(jì)劃的短期性。一旦稅制完善，企業(yè)便束手無(wú)策，難以應(yīng)付市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的不確定性。 

 

4　從國(guó)家的角度看，政府對(duì)二者持有不同態(tài)度 

在很多國(guó)家，政府部門都提倡企業(yè)進(jìn)行節(jié)稅籌劃，這樣可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的積極性，從而又間接增加了國(guó)家稅收收入，是一種政府于企業(yè)的雙贏選擇。因此國(guó)家應(yīng)在這方面積極宣傳，讓納稅人了解、認(rèn)識(shí)節(jié)稅籌劃。 

避稅，是一種國(guó)家不提倡的行為，雖然目前沒(méi)有相應(yīng)的法律法規(guī)明確提出反對(duì)，但由于避稅的非違法性以及對(duì)經(jīng)濟(jì)的不利影響，我們還是應(yīng)該自覺(jué)的反對(duì)這種行為。政府部門應(yīng)該不斷改進(jìn)和完善現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，科學(xué)合理地設(shè)計(jì)稅種，構(gòu)建一個(gè)完善的稅收體系；同時(shí)出臺(tái)相關(guān)的反避稅方面的法律法規(guī)，提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和征管稽查水平，才能制止避稅的有效辦法。 

 

5　避稅與節(jié)稅的聯(lián)系 

(1)主體相同，都是納稅人的行為； 

篇(3)

關(guān)鍵詞：稅收公平；稅法公平；社會(huì)公平

        稅法基本原則是指規(guī)定于或寓意于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法及稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。稅法基本原則是稅法本質(zhì)的集中體現(xiàn)，是稅收立法和執(zhí)法必須遵循的基本規(guī)則。研究稅法的基本原則，不僅具有理論上的知識(shí)意義，而且具有應(yīng)用意義。它對(duì)于指導(dǎo)稅收立法、規(guī)范稅法解釋、克服成文稅法之缺陷、發(fā)揮稅法的功能等都具有不可替代的作用。因此，確立稅法的基本原則對(duì)于完善稅法體系、規(guī)范稅法功能、保障稅法實(shí)施等都具有十分重要的意義。

        公平原則對(duì)社會(huì)的分配、個(gè)人權(quán)益、各方利益乃至社會(huì)的發(fā)展都會(huì)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。古今中外，各國(guó)政府都非常重視這一關(guān)系國(guó)計(jì)民生的問(wèn)題。我國(guó)的稅法學(xué)研究雖然也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學(xué)者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴(yán)重弱化了該原則對(duì)稅收理論及實(shí)踐的指導(dǎo)意義，導(dǎo)致稅法不公平現(xiàn)象嚴(yán)重。筆者認(rèn)為，有必要澄清稅法公平原則的應(yīng)有含義，實(shí)際上，稅法上公平原則的內(nèi)涵要遠(yuǎn)大于“稅收公平原則”這一表述所包含的內(nèi)容，筆者將其表述為“稅法公平原則”而不是“稅收公平原則”。原因有二：第一，“稅收”更體現(xiàn)的是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)或者說(shuō)是財(cái)政學(xué)上的概念，而不是嚴(yán)謹(jǐn)意義上的法學(xué)概念，直接將“稅收公平原則”作為稅法基本原則之一，容易引起概念上的混亂。第二，稅法上公平原則的內(nèi)涵要遠(yuǎn)大于稅收公平原則。公平是一個(gè)涉及面廣、涵蓋內(nèi)容豐富的概念。真正的、完整的公平，既滲透于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程，又融會(huì)于社會(huì)生活的方方面面，所以要用具有更大包容性的“稅法公平原則”這一稱謂。

        實(shí)際上，稅法公平不僅包括納稅人與納稅人之間的稅負(fù)公平（即傳統(tǒng)上所說(shuō)的橫向公平和縱向公平），而且還應(yīng)該包括納稅人與征稅人之間的征納稅公平和納稅人與國(guó)家之間的用稅公平。由此上升至一種更高層次的社會(huì)公平。本文先從誤導(dǎo)稅法學(xué)界多年的稅收公平原則談起，然后論述稅法公平原則與稅收公平原則的區(qū)別，最后詳細(xì)闡述稅法公平原則的內(nèi)涵。

        1稅收公平原則的演進(jìn)及含義

        稅收公平原則起源于17世紀(jì)的英國(guó)。歷史上第一個(gè)提出稅收公平原則的是英國(guó)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉•配弟（william petty），他認(rèn)為，稅收應(yīng)盡量公平合理，對(duì)納稅人要一視同仁，稅收負(fù)擔(dān)要相對(duì)穩(wěn)定，不能超過(guò)勞動(dòng)者的承受能力。但是第一次明確、系統(tǒng)的闡述稅收公平原則的是亞當(dāng)•斯密（adam smith），在其代表作《國(guó)富論》中，他明確提出了稅法的四原則，其中之一即是具有公平內(nèi)涵的平等原則。他指出平等原則是指“一切國(guó)民，都須在可能的范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得的收入的比例，交納國(guó)賦，維持政府?！?9世紀(jì)后期德國(guó)的阿道夫•瓦格納（adolf wagner）提出了稅法的社會(huì)正義原則，這一原則又分為兩個(gè)具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小課稅，稅收負(fù)擔(dān)力求公平合理。進(jìn)入20世紀(jì)后，資本主義社會(huì)進(jìn)入了壟斷階段，經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)，使得凱恩斯學(xué)派進(jìn)一步發(fā)展了稅收公平理論。此后，西方學(xué)者一致認(rèn)為當(dāng)代稅法的最高原則就是“效率”和“公平”。

        稅收公平原則在西方的演進(jìn)有其合理性，我國(guó)稅法學(xué)者也普遍接受了這一原則。對(duì)于這一原則，中外學(xué)者已經(jīng)形成了共識(shí)，即所謂稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較，納稅條件或納稅能力相同的納同樣的稅，條件或納稅能力不同的納不同的稅。”因此，“公平是相對(duì)于納稅人的課稅條件說(shuō)的，不單稅收本身的絕對(duì)負(fù)擔(dān)問(wèn)題?！庇纱丝磥?lái)，將傳統(tǒng)上所說(shuō)的稅收公平原則表述為“稅負(fù)公平原則”更為科學(xué)一些，因?yàn)樗硎镜氖羌{稅人之間的稅負(fù)公平分配。這一原則包含兩層含義：橫向公平和縱向公平。

        ①橫向公平。是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)繳納數(shù)額相同的稅收，即稅制應(yīng)以同等的方式對(duì)待條件相同的人。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是情況相同，則稅收相同。例如：我國(guó)現(xiàn)在正在立法進(jìn)程中的統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅就是為了實(shí)現(xiàn)橫向公平。稅收橫向公平包含了三個(gè)方面的具體內(nèi)容：第一，稅法應(yīng)當(dāng)從法律的高度，排除對(duì)任何社會(huì)組織或者公民個(gè)人不應(yīng)有的免除納稅義務(wù)，只要發(fā)生稅法規(guī)定的應(yīng)納稅的行為或事實(shí)，都應(yīng)依法履行納稅義務(wù)；第二，稅法對(duì)任何社會(huì)組織或者公民個(gè)人履行納稅義務(wù)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)一視同仁，排除對(duì)不同的社會(huì)組織或者公民個(gè)人實(shí)行差別待遇；第三，稅法應(yīng)當(dāng)保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切社會(huì)組織或者公民個(gè)人都應(yīng)盡納稅義務(wù)，不論收入取于本國(guó)還是外國(guó)，只要在國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍之內(nèi)，都要盡納稅義務(wù)。

        ②縱向公平。是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的人應(yīng)繳納數(shù)額不同的稅收，即稅制如何對(duì)待條件不同的人。例如：高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者多納稅?，F(xiàn)在各國(guó)在個(gè)人所得稅上采用的累進(jìn)稅率制就是為了實(shí)現(xiàn)縱向公平。一般來(lái)說(shuō)，采用累進(jìn)稅率可以實(shí)現(xiàn)對(duì)初次分配不公平的再分配公平，體現(xiàn)稅負(fù)的公平原則。

        怎樣才能做到稅負(fù)公平呢，西方學(xué)者先后有“利益說(shuō)”和“能力說(shuō)”。“利益說(shuō)”亦稱“受益標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)”，即納稅人應(yīng)納多少稅，應(yīng)根據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來(lái)確定，沒(méi)有享受利益的人就不納稅。但是，“利益說(shuō)”將稅收視為政府提供的公共產(chǎn)品的自愿支付，即納稅是建立在個(gè)人的邊際效用評(píng)價(jià)上，因此個(gè)人容易低估實(shí)際收益，而且對(duì)免費(fèi)搭車的策略行為無(wú)能為力。所以現(xiàn)在它被“能力說(shuō)”取代。“能力說(shuō)”亦稱“能力標(biāo)準(zhǔn)”，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)納稅。納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無(wú)納稅能力者則不納稅。目前多是以納稅人的所得為主衡量納稅人的納稅能力，對(duì)納稅人所得適用累進(jìn)稅率制。

        2稅法公平原則與稅收公平原則的比較

        雖然在事實(shí)上，稅收公平原則與稅法公平原則具有緊密的聯(lián)系，是稅法公平原則部分實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的來(lái)源，但它在本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系或經(jīng)濟(jì)杠桿作用的體現(xiàn)或表現(xiàn)，因此，它是一種經(jīng)濟(jì)原則。而稅法公平原則的基本內(nèi)容雖然包含稅收公平原則，是對(duì)稅收公平原則內(nèi)容的反應(yīng)或體現(xiàn)，但它在本質(zhì)上是一種法律原則，是經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系的法律表現(xiàn)，屬于上層建筑的一部分。并且，稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于稅收公平原則。稅收公平只是稅法公平的一個(gè)結(jié)果，只有稅法公平了，稅收才能公平。因此，他們兩者之間的區(qū)別是明顯的，也是根本的。只有把握了兩者之間的這種根本的區(qū)別，才能真正從本質(zhì)上把握稅法公平原則的本質(zhì)。二者之間的區(qū)別主要有：

        第一，稅收公平原則是一種稅收原則，稅收原則是稅收在執(zhí)行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負(fù)分配、稅后經(jīng)濟(jì)影響等各種問(wèn)題的經(jīng)濟(jì)意義上的準(zhǔn)則。稅收公平原則即是其中關(guān)于稅負(fù)分配的基本原則。而稅法公平原則是一種法律原則，是指稅法活動(dòng)始終遵循社會(huì)公平。它不僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)上的公平，更重要的是實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)層面上的公平。這里的社會(huì)是包含了經(jīng)濟(jì)、政治、環(huán)境等多方面的統(tǒng)一體。

        第二，經(jīng)濟(jì)上的稅收公平主要從稅收負(fù)擔(dān)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果上考慮。而法律上的稅法公平不僅要考慮稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，還要從稅收立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)方面考慮稅的公平問(wèn)題。納稅人既可要求實(shí)體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。

        第三，法律上的稅法公平是有具體法律制度予以保障的。這種公平可以得到立法、執(zhí)法、司法上的保障。比如：立法者在立法時(shí)就試圖將所有的人成為具有納稅義務(wù)的納稅人，避免使某些人有超越稅法而享有不納稅的特權(quán)；征稅機(jī)關(guān)在征稅時(shí)不能對(duì)特定的納稅人給予歧視性對(duì)待，也不能在沒(méi)有正當(dāng)理由的情況下對(duì)特定納稅人給予特別優(yōu)惠，因?yàn)閷?duì)一部分納稅人的特別優(yōu)惠，很可能就是對(duì)其他納稅人的不公平；當(dāng)納稅人收到征稅機(jī)關(guān)不公平的待遇時(shí)，他可以通過(guò)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議或直接以行政訴訟的方式保護(hù)自己，免受不公平的對(duì)待。

        3稅法公平原則的內(nèi)涵

        實(shí)際上，稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于現(xiàn)在稅法學(xué)界所公認(rèn)的“稅收公平原則”的內(nèi)涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。稅法公平原則應(yīng)當(dāng)包括納稅人之間的稅負(fù)公平、納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的征納稅公平、納稅人與國(guó)家之間的用稅公平、納稅人之間的區(qū)際公平及代際公平等等。稅法公平本身不是目的，這些公平最終都是為了實(shí)現(xiàn)終極的社會(huì)公平和社會(huì)效益。

        3.1納稅人之間的稅負(fù)公平

        納稅人之間的稅負(fù)公平實(shí)際上就是傳統(tǒng)上所說(shuō)的“稅收公平原則”的內(nèi)容，即橫向公平和縱向公平。在前文對(duì)其已有詳細(xì)論述，此不贅述。

        3.2納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的征納稅公平

        隨著稅收法律關(guān)系的“債權(quán)債務(wù)”性質(zhì)日益被人們所接受，納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的關(guān)系應(yīng)該是一種平等的關(guān)系。征稅機(jī)關(guān)在征納過(guò)程中不能只享有權(quán)力而不須承擔(dān)任何義務(wù)，納稅人也不能只承擔(dān)納稅義務(wù)而不享有任何權(quán)利。否則，稅法的這種不公平就會(huì)引起納稅人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識(shí)的形成，對(duì)于稅收收入造成消極影響。因此，合理的分配納稅人與征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利（力）和義務(wù)，就既是建立稅收法律關(guān)系的核心內(nèi)容，也是稅法公平原則的基本要求。就我國(guó)來(lái)說(shuō)，我國(guó)的執(zhí)法理念還十分落后，在依法征稅上，只停留在“依法治稅”的層面，只是讓納稅人守法而忽視怎樣使權(quán)力服從于法。導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)特權(quán)思想嚴(yán)重，侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，隨意減免稅、買稅賣稅、從中漁利的行為一時(shí)難以根除。當(dāng)務(wù)之急就是要在憲法中規(guī)定納稅人應(yīng)有的權(quán)利；稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過(guò)程中要尊重納稅人合法權(quán)利，平等、公平地對(duì)待每一個(gè)納稅人，樹立為納稅人服務(wù)的征稅意識(shí)；納稅人也要樹立依法納稅的意識(shí)，因?yàn)樗耐堤佣?，就是?duì)其他依法納稅人的不公平。最終建立起和諧的征納關(guān)系，實(shí)現(xiàn)征納稅人之間的公平。

        3.3納稅人與國(guó)家之間的用稅公平

        稅收是公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的價(jià)格，納稅人繳納稅款就是為了從國(guó)家獲得相應(yīng)的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。如果國(guó)家提供給納稅人的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)與納稅人繳納的稅款在數(shù)量和質(zhì)量上不相符合，就顯然是不公平的。所以，國(guó)家必須為了納稅人的公共利益而合理適用稅款，相應(yīng)地，法律應(yīng)該賦予納稅人對(duì)國(guó)家用稅的監(jiān)督權(quán)。只有這樣，才能避免稅款被不正當(dāng)?shù)貫E用，實(shí)現(xiàn)真正的用稅公平。

        稅法中賦予納稅人監(jiān)督用稅的權(quán)利應(yīng)該包括：監(jiān)督稅收制度和法律、法規(guī)、政策的制定，使稅收立法民主、公正、合理，從源頭上保證用稅公平；監(jiān)督稅款的保管，使之得到安全的保管，不被挪用或貪污；監(jiān)督稅款的使用，每一筆稅款支出都應(yīng)該經(jīng)過(guò)預(yù)算，經(jīng)過(guò)人大審批，并且每一筆稅款支出都要向納稅人公開(kāi)，由納稅人評(píng)判其合理性。

        3.4其他

        傳統(tǒng)的稅收公平僅限于追求一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）一定時(shí)期內(nèi)納稅人之間的公平，即人際公平。在經(jīng)濟(jì)全球化作用下，人類要保持可持續(xù)發(fā)展，稅法公平還應(yīng)包括當(dāng)代人與后代人資源共享的代際公平和不同國(guó)家（地區(qū)）平等參與的區(qū)際公平。不管是以上何種類型的公平，最終都是為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，構(gòu)建和諧社會(huì)，保證社會(huì)在公平的環(huán)境下實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

        4結(jié)語(yǔ)

        稅法的公平原則是指導(dǎo)稅收立法、執(zhí)法和司法的基本精神和指導(dǎo)。我國(guó)目前還沒(méi)有形成統(tǒng)一的關(guān)于稅法公平原則的理論和立法。在我國(guó)目前完善稅收法律制度，推進(jìn)稅法建設(shè)，實(shí)行依法治稅的過(guò)程中，將稅法公平原則良好地運(yùn)用與貫徹其中，有著重要的指導(dǎo)意義，也會(huì)對(duì)我們建立一個(gè)民主法治、公平正義的社會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

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篇(4)

關(guān)鍵詞：常設(shè)機(jī)構(gòu)；電子商務(wù)；稅收管轄權(quán)

1常設(shè)機(jī)構(gòu)原則

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國(guó)際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機(jī)構(gòu)一般包括（1）固定交易地點(diǎn)，例如一個(gè)分支機(jī)構(gòu)、辦事處或者一個(gè)工廠。（2）在來(lái)源地的獨(dú)立人的活動(dòng)，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項(xiàng)權(quán)利。

2電子商務(wù)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)

從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所）和人的要素（營(yíng)業(yè)人）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的兩個(gè)核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個(gè)核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個(gè)核心要素來(lái)分析跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.1物的要素的分析

（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所都有雇員的存在，雇員在營(yíng)業(yè)場(chǎng)所中為企業(yè)處理各種營(yíng)業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動(dòng)中，所有的商務(wù)活動(dòng)都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動(dòng)完成的，不必在來(lái)源國(guó)保留任何雇員，因此，某一外國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。

（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運(yùn)作模式，其動(dòng)作媒介不是有形的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國(guó)擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶所在國(guó)建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時(shí)間上是“固定的”。

（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動(dòng)可否作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也難以認(rèn)定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動(dòng)完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲(chǔ)蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局來(lái)說(shuō)，在技術(shù)還不是很發(fā)達(dá)的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實(shí)際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動(dòng)是否可以作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營(yíng)業(yè)人的問(wèn)題

根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)：①在締約國(guó)另一方代表企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的活動(dòng)，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒(méi)有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國(guó)另一方保存貨物或商品的庫(kù)存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫(kù)存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。

通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來(lái)源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進(jìn)入國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的訪問(wèn)服務(wù)。相對(duì)于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷售商得以在來(lái)源國(guó)開(kāi)展銷售活動(dòng)，被視為一種活動(dòng)，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當(dāng)為處于獨(dú)立地位人。根據(jù)營(yíng)業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，獨(dú)立地位人只有在沒(méi)有按照其營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，此類活動(dòng)與其自身從事的

網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營(yíng)業(yè)活動(dòng)常規(guī)。

3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對(duì)策

正如有學(xué)者認(rèn)為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作

為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時(shí)代下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標(biāo)記?！?/p>

3.1虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)

虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案從常設(shè)機(jī)構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強(qiáng)調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來(lái)源地國(guó)是否構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。隨著商業(yè)流動(dòng)性增強(qiáng)，技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所要求反而極大地限制來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”原則，應(yīng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)重新界定，并達(dá)到如下效果：（1）在經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)和相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)上對(duì)全球電子商務(wù)進(jìn)行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動(dòng)提供通用的標(biāo)準(zhǔn)，并使得新的來(lái)源征稅標(biāo)準(zhǔn)為國(guó)際企業(yè)界以及各國(guó)（凈輸入國(guó)與凈輸出國(guó)）接受。

3.2基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)

加拿大女王大學(xué)教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計(jì)：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個(gè)“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動(dòng)關(guān)系，并指出了未來(lái)稅法的改革方向——基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。

ArthurJ.cockfield教授認(rèn)為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動(dòng)關(guān)系。未來(lái)稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個(gè)稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開(kāi)支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點(diǎn)，努力維護(hù)現(xiàn)行稅制；（3）未來(lái)稅法變革要堅(jiān)持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對(duì)在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強(qiáng)調(diào)對(duì)在線交易的有效征稅，避免利用計(jì)算機(jī)空間避稅的盛行；（4）此外，未來(lái)稅法的改革應(yīng)該促進(jìn)稅法的簡(jiǎn)單化，避免給納稅人帶來(lái)過(guò)高的守法成本，維護(hù)跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。

在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過(guò)認(rèn)定計(jì)算機(jī)服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的辦法來(lái)解決Internet帶來(lái)的稅法困境，相反，要?jiǎng)?chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進(jìn)口數(shù)量（如100萬(wàn)美元以上）有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實(shí)際的消費(fèi)數(shù)量這一經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配國(guó)際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)這一實(shí)體存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)適應(yīng)Internet環(huán)境。

3.3觀點(diǎn)述評(píng)與對(duì)策建議

（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。

首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在國(guó)際稅法上的意義在于表明非居民的營(yíng)業(yè)活動(dòng)與來(lái)源地國(guó)存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動(dòng)仍是在來(lái)源國(guó)進(jìn)行，與來(lái)源國(guó)仍然存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念,本身是一個(gè)開(kāi)放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念從其歷史來(lái)看也是一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)的概念，根據(jù)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念根據(jù)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的形式，不再是僅僅由外國(guó)投資者在東道國(guó)設(shè)立場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)直接從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)，通過(guò)東道國(guó)的機(jī)構(gòu)、人員從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)也十分普遍時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的范圍也由原來(lái)以固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來(lái)的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式的革命，正是推動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念發(fā)展的良好契機(jī)。

（2）降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的要求，取消常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)跨境電子商務(wù)活動(dòng)“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的限制，而將“實(shí)質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。

“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當(dāng)事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場(chǎng)所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當(dāng)于“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對(duì)于網(wǎng)址存在于哪個(gè)服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買方是不會(huì)注意的，也不會(huì)影響交易的進(jìn)行。而且網(wǎng)址在許多國(guó)家是可見(jiàn)的或者是可以訪問(wèn)的，效果就如同在這些國(guó)家分別設(shè)立了營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，其活動(dòng)如果滿足“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國(guó)家設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點(diǎn)，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無(wú)登記要求，因此認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，不要求外國(guó)銷售商對(duì)其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實(shí)際使用了該網(wǎng)址即可。

①質(zhì)的要求：外國(guó)企業(yè)從事的應(yīng)是“實(shí)質(zhì)性”營(yíng)業(yè)活動(dòng)，而非準(zhǔn)備性、輔的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。一般而言，如果這些營(yíng)業(yè)活動(dòng)的目的與整個(gè)企業(yè)的總目的相同，則可以認(rèn)定為“實(shí)質(zhì)性”。關(guān)于“準(zhǔn)備性”、“輔”活動(dòng)的認(rèn)定，可以參考OECD關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說(shuō)明。

②量的要求：外國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)客觀上應(yīng)達(dá)到“連續(xù)的、系統(tǒng)的”標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際稅收協(xié)定中應(yīng)該對(duì)可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時(shí)間,設(shè)定一個(gè)最低期限。規(guī)定網(wǎng)址活動(dòng)的最低期限標(biāo)準(zhǔn)的意義,在于排除非居民短暫或臨時(shí)性地通過(guò)網(wǎng)址實(shí)施某些營(yíng)業(yè)活動(dòng)在來(lái)源地國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性,因?yàn)檫@類短期的和臨時(shí)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)并不足以構(gòu)成非居民與來(lái)源地國(guó)之間存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。另外,明確設(shè)定一個(gè)最低期限標(biāo)準(zhǔn),有助于提高征稅效益,便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于掌握認(rèn)定和取得國(guó)際間的協(xié)調(diào)一致。其次是網(wǎng)址活動(dòng)的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)。非居民納稅人通過(guò)其網(wǎng)址與來(lái)源國(guó)境內(nèi)的客戶完成的交易額、提供的商品或服務(wù)價(jià)值金額、或取得后者支付的價(jià)款數(shù)額,在規(guī)定的期限內(nèi)達(dá)到一定的數(shù)量規(guī)模。在這方面國(guó)際稅收協(xié)定應(yīng)定出適當(dāng)?shù)牧炕瘶?biāo)準(zhǔn),如在6個(gè)月或12個(gè)月內(nèi)達(dá)到或超過(guò)一定金額,有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。但也要對(duì)相關(guān)事實(shí)及情況如交易的頻率、數(shù)量、持續(xù)時(shí)間等要素，通盤考慮后加以確定，這需要國(guó)際間廣泛的協(xié)商與協(xié)調(diào)。

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篇(5)

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國(guó)際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機(jī)構(gòu)一般包括（1）固定交易地點(diǎn)，例如一個(gè)分支機(jī)構(gòu)、辦事處或者一個(gè)工廠。（2）在來(lái)源地的獨(dú)立人的活動(dòng)，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項(xiàng)權(quán)利。

2電子商務(wù)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)

從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所）和人的要素（營(yíng)業(yè)人）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的兩個(gè)核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個(gè)核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個(gè)核心要素來(lái)分析跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.1物的要素的分析

（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所都有雇員的存在，雇員在營(yíng)業(yè)場(chǎng)所中為企業(yè)處理各種營(yíng)業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動(dòng)中，所有的商務(wù)活動(dòng)都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動(dòng)完成的，不必在來(lái)源國(guó)保留任何雇員，因此，某一外國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。

（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運(yùn)作模式，其動(dòng)作媒介不是有形的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國(guó)擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶所在國(guó)建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時(shí)間上是“固定的”。

（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動(dòng)可否作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也難以認(rèn)定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動(dòng)完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲(chǔ)蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局來(lái)說(shuō)，在技術(shù)還不是很發(fā)達(dá)的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實(shí)際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動(dòng)是否可以作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營(yíng)業(yè)人的問(wèn)題

根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)：①在締約國(guó)另一方代表企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的活動(dòng)，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒(méi)有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國(guó)另一方保存貨物或商品的庫(kù)存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫(kù)存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。

通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來(lái)源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進(jìn)入國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的訪問(wèn)服務(wù)。相對(duì)于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷售商得以在來(lái)源國(guó)開(kāi)展銷售活動(dòng)，被視為一種活動(dòng)，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當(dāng)為處于獨(dú)立地位人。根據(jù)營(yíng)業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，獨(dú)立地位人只有在沒(méi)有按照其營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，此類活動(dòng)與其自身從事的

網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營(yíng)業(yè)活動(dòng)常規(guī)。

3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對(duì)策

正如有學(xué)者認(rèn)為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作

為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時(shí)代下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標(biāo)記。”

3.1虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)

虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案從常設(shè)機(jī)構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強(qiáng)調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來(lái)源地國(guó)是否構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。隨著商業(yè)流動(dòng)性增強(qiáng)，技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所要求反而極大地限制來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”原則，應(yīng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)重新界定，并達(dá)到如下效果：（1）在經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)和相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)上對(duì)全球電子商務(wù)進(jìn)行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動(dòng)提供通用的標(biāo)準(zhǔn)，并使得新的來(lái)源征稅標(biāo)準(zhǔn)為國(guó)際企業(yè)界以及各國(guó)（凈輸入國(guó)與凈輸出國(guó)）接受。

3.2基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)

加拿大女王大學(xué)教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計(jì)：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個(gè)“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動(dòng)關(guān)系，并指出了未來(lái)稅法的改革方向——基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。

ArthurJ.cockfield教授認(rèn)為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動(dòng)關(guān)系。未來(lái)稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個(gè)稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開(kāi)支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點(diǎn)，努力維護(hù)現(xiàn)行稅制；（3）未來(lái)稅法變革要堅(jiān)持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對(duì)在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強(qiáng)調(diào)對(duì)在線交易的有效征稅，避免利用計(jì)算機(jī)空間避稅的盛行；（4）此外，未來(lái)稅法的改革應(yīng)該促進(jìn)稅法的簡(jiǎn)單化，避免給納稅人帶來(lái)過(guò)高的守法成本，維護(hù)跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。

在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過(guò)認(rèn)定計(jì)算機(jī)服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的辦法來(lái)解決Internet帶來(lái)的稅法困境，相反，要?jiǎng)?chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進(jìn)口數(shù)量（如100萬(wàn)美元以上）有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實(shí)際的消費(fèi)數(shù)量這一經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配國(guó)際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)這一實(shí)體存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)適應(yīng)Internet環(huán)境。

3.3觀點(diǎn)述評(píng)與對(duì)策建議

（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。

首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在國(guó)際稅法上的意義在于表明非居民的營(yíng)業(yè)活動(dòng)與來(lái)源地國(guó)存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動(dòng)仍是在來(lái)源國(guó)進(jìn)行，與來(lái)源國(guó)仍然存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念,本身是一個(gè)開(kāi)放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念從其歷史來(lái)看也是一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)的概念，根據(jù)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念根據(jù)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的形式，不再是僅僅由外國(guó)投資者在東道國(guó)設(shè)立場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)直接從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)，通過(guò)東道國(guó)的機(jī)構(gòu)、人員從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)也十分普遍時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的范圍也由原來(lái)以固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來(lái)的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式的革命，正是推動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念發(fā)展的良好契機(jī)。

（2）降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的要求，取消常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)跨境電子商務(wù)活動(dòng)“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的限制，而將“實(shí)質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。

“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當(dāng)事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場(chǎng)所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當(dāng)于“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對(duì)于網(wǎng)址存在于哪個(gè)服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買方是不會(huì)注意的，也不會(huì)影響交易的進(jìn)行。而且網(wǎng)址在許多國(guó)家是可見(jiàn)的或者是可以訪問(wèn)的，效果就如同在這些國(guó)家分別設(shè)立了營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，其活動(dòng)如果滿足“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國(guó)家設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點(diǎn)，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無(wú)登記要求，因此認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，不要求外國(guó)銷售商對(duì)其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實(shí)際使用了該網(wǎng)址即可。

篇(6)

稅法學(xué)在我國(guó)法學(xué)教育中的重要地位開(kāi)始被接受。但是稅法學(xué)在我國(guó)畢竟進(jìn)入法學(xué)教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學(xué)校法學(xué)專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟(jì)法學(xué)的一章簡(jiǎn)單介紹一下，稅法應(yīng)該是一門獨(dú)立的學(xué)科，而且它在法學(xué)教育中的地位應(yīng)該等到提升，成為法學(xué)專業(yè)骨干課程。在美國(guó)、歐洲和亞洲許多國(guó)家都是作為法學(xué)的必修課程。如果稅法學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，就需要建立自己科學(xué)的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學(xué)在這方面還存在著很多問(wèn)題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的教學(xué)大綱約束。

為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個(gè)問(wèn)題與同行探討。

1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問(wèn)題

目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過(guò)于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來(lái)構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對(duì)稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。

其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過(guò)程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無(wú)差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問(wèn)題，經(jīng)過(guò)廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會(huì)被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識(shí)。

再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說(shuō)等，屬于理論、制度和政策方面，對(duì)稅法有理論上的指導(dǎo)作用。

2、關(guān)于稅法與財(cái)政法的銜接問(wèn)題

稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國(guó)家在財(cái)政管理活動(dòng)中與財(cái)政管理相對(duì)人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動(dòng)方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國(guó)家采購(gòu)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理、國(guó)債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財(cái)政收入的主要來(lái)源，在財(cái)政法律體系中不可避免會(huì)涉及稅法的內(nèi)容，國(guó)務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國(guó)家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國(guó)務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。地方各級(jí)人民政府、各級(jí)人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無(wú)效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告?！彼远惙ㄅc財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過(guò)多過(guò)濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫(kù)和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒(méi)有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。

關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會(huì)計(jì)法>>規(guī)定：“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作，縣以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會(huì)計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會(huì)計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)賬薄、發(fā)票和其他會(huì)計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國(guó)施行稅法與會(huì)計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過(guò)程中，需要對(duì)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對(duì)二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會(huì)計(jì)法的稅務(wù)會(huì)計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會(huì)計(jì)制度的制定、會(huì)計(jì)人員的管理、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。

3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系

經(jīng)濟(jì)法學(xué)無(wú)論是從研究對(duì)象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國(guó)高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒(méi)有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識(shí)為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識(shí)比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識(shí)并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國(guó)高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來(lái)講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來(lái)。

另外，經(jīng)濟(jì)法應(yīng)是一個(gè)學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟(jì)法總論或經(jīng)濟(jì)法概論，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的概念及研究對(duì)象，經(jīng)濟(jì)法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進(jìn)入其他經(jīng)濟(jì)法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟(jì)法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收

篇(7)

一、電子商務(wù)帶來(lái)的法律空白亟需填補(bǔ)

（一）電子商務(wù)合同問(wèn)題

電子商務(wù)因其獨(dú)特的技術(shù)環(huán)境和特點(diǎn)，對(duì)傳統(tǒng)的合同法帶來(lái)了沖擊，傳統(tǒng)的合同法已無(wú)法應(yīng)付電子商務(wù)的需要。如對(duì)數(shù)據(jù)電文傳遞過(guò)程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時(shí)間地點(diǎn)，以及通過(guò)計(jì)算機(jī)訂立的電子合同對(duì)當(dāng)事人是否具有法律效力等一系列法律空白問(wèn)題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯(lián)合國(guó)大會(huì)通過(guò)了《電子商務(wù)示范法》，這是世界上第一個(gè)關(guān)于電子商務(wù)的法律，它使電子商務(wù)的一系列主要問(wèn)題得以解決。它賦予“數(shù)據(jù)電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規(guī)定了數(shù)據(jù)電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標(biāo)準(zhǔn)，及其作為法律證據(jù)的價(jià)值和可接受性。

我國(guó)現(xiàn)行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務(wù)示范法》類似的規(guī)定，將電子數(shù)據(jù)交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認(rèn)了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對(duì)電子簽名、電子證據(jù)有效的條件等相關(guān)概念，尚未作出明確界定。

（二）電子證據(jù)問(wèn)題

電子商務(wù)的電子文件，包括確定交易各方權(quán)利和義務(wù)的各種電子商務(wù)合同，以及電子商務(wù)中流轉(zhuǎn)的電子單據(jù)，這些電子文件在證據(jù)法中就是電子證據(jù)。電子文件的實(shí)質(zhì)是一組電子信息，它突破了傳統(tǒng)法律對(duì)文件的界定，具有一定的不穩(wěn)定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動(dòng)，而且不留痕跡；另外，由于計(jì)算機(jī)操作人員的人為過(guò)失，或技術(shù)和環(huán)境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實(shí)性和安全性受到威脅，一旦發(fā)生爭(zhēng)議，這種電子文件能否作為證據(jù)，就成為一個(gè)法律難題。

（三）電子支付問(wèn)題

電子支付包括資金劃撥，以及網(wǎng)上銀行開(kāi)展的信用卡、電子貨幣、電子現(xiàn)金、電子錢包等新型金融服務(wù)，它實(shí)質(zhì)上是以數(shù)字化信息替代貨幣的流通和存儲(chǔ)，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過(guò)無(wú)紙的數(shù)字化信息進(jìn)行支付和結(jié)算，資金交付也是采用電子貨幣，通過(guò)電子資金劃撥的方式進(jìn)行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問(wèn)題。

如電子支付中的簽名效力問(wèn)題，就是需要認(rèn)真解決的一個(gè)問(wèn)題。我國(guó)《票據(jù)法》第四條規(guī)定：“票據(jù)出票人制作票據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照法定的條件在票據(jù)上簽章，并按照所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任，持票人行使票據(jù)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照程序在票據(jù)上簽章，并出示票據(jù)。其他票據(jù)債務(wù)人在票據(jù)上簽章的，按照票據(jù)所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任。”由此可見(jiàn)，這些規(guī)定不能直接適用經(jīng)過(guò)數(shù)字簽章認(rèn)證的非紙質(zhì)電子票據(jù)的支付和結(jié)算方式。因此，修訂我國(guó)現(xiàn)行的《票據(jù)法》，或制定相應(yīng)的《電子資金劃撥法》，是電子商務(wù)中支付和結(jié)算順利進(jìn)行所必需的。

（四）我國(guó)電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題尚待解決

電子商務(wù)給稅收帶來(lái)了一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的，在電子商務(wù)環(huán)境中有許多稅法問(wèn)題有待解決。例如，現(xiàn)行稅法中的概念如何適用于電子商務(wù)；《稅收征管法》如何應(yīng)對(duì)電子商務(wù)這一全新事物；如何在國(guó)際稅收實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法的協(xié)調(diào)，使立法意圖得到有效的貫徹執(zhí)行等問(wèn)題。

二、電子商務(wù)稅收法律體系的構(gòu)建

（一）構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國(guó)電子商務(wù)稅收立法問(wèn)題，構(gòu)建我國(guó)電子商務(wù)稅收法律體系，首先要從我國(guó)電子商務(wù)的實(shí)際，以及我國(guó)的稅收法律體系的實(shí)際出發(fā)，研究和確定我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的基本原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國(guó)電子商務(wù)稅收法律的基本框架，為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。

稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因?yàn)閺慕灰椎谋举|(zhì)來(lái)看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵(lì)和支持電子商務(wù)的發(fā)展，但并不強(qiáng)制推行這種交易。同時(shí)，這一原則的確立，也意味著沒(méi)有必要對(duì)電子商務(wù)立法開(kāi)征新稅，而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法，將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來(lái)。

其他方面的原則，包括以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則，中性原則，維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)的原則，財(cái)政收入與優(yōu)惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。

（二）明確我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容

根據(jù)以上原則，以及我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實(shí)情況，可以明確我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn)，應(yīng)集中在對(duì)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開(kāi)征新稅及附加稅的前提下，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對(duì)電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款，妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問(wèn)題。因此，我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是：

首先，在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來(lái)源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。

其次，在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的征稅范圍，根據(jù)國(guó)情和階段性原則，對(duì)電子商務(wù)征稅按不同時(shí)期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的課稅對(duì)象，根據(jù)購(gòu)買者取得何種權(quán)利（產(chǎn)品所有權(quán)、無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對(duì)象；在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等。

（三）修改稅收實(shí)體法

在明確立法原則和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展，適時(shí)調(diào)整我國(guó)稅收實(shí)體法。我國(guó)稅收實(shí)體法主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中，要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況，具體考慮對(duì)他們的修訂、改動(dòng)、補(bǔ)充和完善。例如，對(duì)受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法，可以考慮從兩個(gè)方面進(jìn)行修訂。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，對(duì)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂，并通過(guò)立法程序賦予其更高的法律地位。在對(duì)增值稅法、營(yíng)業(yè)稅法進(jìn)行修訂時(shí)，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r，適時(shí)增加對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)規(guī)定。

（四）進(jìn)一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務(wù)登記制度，使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票，確立電子申報(bào)納稅方式，確立電子票據(jù)和電子賬冊(cè)的法律地位之外，還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任，以及嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度等問(wèn)題。

首先，應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份，并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

其次，應(yīng)在稅法中對(duì)財(cái)務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對(duì)開(kāi)展電子商務(wù)的企業(yè)，必須嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度，規(guī)定企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí)，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號(hào)、超級(jí)用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。

（五）完善電子商務(wù)的相關(guān)法律

第一，應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過(guò)程和國(guó)際金融結(jié)算的規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。

第二，應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險(xiǎn)和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。

第三，完善《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律，針對(duì)電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問(wèn)題，可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會(huì)計(jì)法》及其他相關(guān)法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力。